税收利益减省的合理适度界限

税收有时是这样一种管制方式，其被用以改变资源配置或财富分配，但它主要用以支付公共服务。在讨论税收政策时所应主要考虑的是分配问题，对一种行为征税就会促使从事那种行为的人们转而从事那些征税较轻的行为。不幸的是，使资源配置低效率最小化的努力可能会与税收政策的财富分配目标相冲突。^[1]

——［美］理查德·波斯纳

要想让市场得到维护，经济联邦制就必须对各级政府的权力施加限制，以促使中央政府和地方政府运用它们的权力去促进而不是妨碍经济的发展——通过对中央政府管制经济的权力以及地方政府破坏统一市场的权力施加限制，维护市场的经济联邦制恰恰可以做到这一点。中国政府面临着的挑战是很复杂的，它不是一个简单的分权或集权的问题。^[2]

——［美］钱颖一、［美］B.R.温加斯特(https://www.daowen.com)

我国《企业所得税法》第47条确立了“一般反避税条款”，但实践中较少适用该条款来启动一般反避税调查。从一起滥用税收协定一般反避税案来看，该条款适用的关键在于如何解释“实施其他不具有合理商业目的的安排”和“有权按照合理方法调整”。一般反避税条款中的两个“合理”可以划定税收筹划权和纳税调整权的边界：“具有合理商业目的”是纳税人行使税收筹划权而节省税收成本的私法上的安排是否得到税法保护的标准，而税务机关行使纳税调整权而否认避税安排的公法上的权力必须适当，其所作出的特别纳税调整决定必须谨守谦抑之本分——“按照合理方法调整”，并可受司法之检验。一般反避税条款是一项概括性的特别纳税调整规则，其基本逻辑是：纳税人依据私法所构造的法律形式可能因其超过必要的限度而被税务机关所否认，税务机关有权根据纳税人的行为之经济实质所认定的应税事实来作出征税的决定。从某种程度上说，一般反避税条款与企业所得税有着高度的契合性，但是，这一条款也能植入增值税法。

纳税人的人格如何生成，是税法理论研究中极其重要的难题。纳税人人格通常经由个体或组织体构造的法律形式拟制，其特殊性在于需要考察拟制者主观上是否不具合理商业目的，客观上是否有减少应纳税额的效果，亦即是否存在避税安排。税务机关可能承认或否认个体或组织体所拟制的“纳税人”，除了外在的法律形式，税务机关还有可能关注“纳税人”是否具有应当承担纳税义务的经济实质。对增值税一般和小规模纳税人、居民和非居民企业、居民和非居民纳税人事先进行资格认定或个案批复，可以减少“纳税人”事后被否认的可能性，促使税务机关合理行使解释、适用税法的权力。

我国台湾地区“税捐稽征法”第12之1条“课税构成要件之认定及明订举证之责任”，将税捐稽征中已实行多年的实质课税原则条文化。当避税安排的法律形式与其经济实质不相符时，稽征机关认定应税事实应以实质经济事实关系及其所生实质经济利益之归属与享有为依据。由量能课税原则导出的实质课税原则，重经济实质甚于法律形式，是实现税捐正义的实质性手段，并不违背税收法定原则。稽征机关实质课税的自由裁量权理应谦抑行使，其以税捐负担的公平分配为原则，以不损害纳税人的合法权益为底线。稽征机关依据经济实质认定应税事实，应依法承担举证责任，纳税人依法应尽协力义务，否则，稽征机关有权推定应税事实。我国大陆地区《税收征收管理法》亦应增订实质课税原则。

纳税人的应税事实可以经查明、推计或协议而认定，由此，构成了据以作出征税决定的事实基础。推计和协议作为特殊的应税事实认定规则，适用于纳税人主观上不愿或客观上不能尽力协助税务机关查明应税事实的情形，可以适当减轻税收征纳双方无法达到确信的证明程度时之证明责任。税务机关推定应税事实包括税收核定和特别纳税调整两大制度模式，而应税事实推定的税法规范还可以分为程序性规则和概括性规定两大规范类型。税务机关适用推计课税规则会改变纳税人所呈报的计税依据，应税事实推定的结果总是“有利于国库而不利于纳税人”，纳税人此前的行为可能构成通常意义上的税收逃避或避税行为。应税事实的证明责任主要由纳税人承担，税务机关承担补充性的证明责任。如果纳税人在纳税期限完结后才提出新的相关证据材料，即使其能够被税务机关或法院认可而推翻推定的应税事实，也不能免除其在纳税期限内提供的纳税资料不完整、不真实、不准确而产生的税收违法责任。纳税人可以就推定的应税事实提出税务行政复议或诉讼，但是，除非纳税人能够证明税务机关故意借助间接数据或特殊计税方法来认定应税事实，否则，税务机关不需要为其推定应税事实的行为承担任何法律责任。税收规范性文件中的应税事实推定规则，则应当受到来自司法的合法性审查。