以税抵债承诺的法律效力实现
既然市政府常务会议纪要所记载的以税抵债的内容，对市政府具有一定的法律约束力，那么，这种法律约束力是怎样实现的呢？如果市政府不履行这一承诺，是否需要因此承担履行不能的法律责任呢？“不执行在法律中是普通事，可能和执行一样普通。确实，某项规则得到完全执行几乎闻所未闻。低水平的执行和纸面上的高惩罚相平衡。”[131]市政府兑现以税抵债承诺是受到汇林置业的纳税能力限制的，换言之，汇林置业未来年度的应纳税额不足以抵偿其所垫付的投资款，市政府的债务清偿责任是否就可以因此而得以免除呢？汇林置业基于对市政府以税抵债承诺的信赖而产生的合理利益预期，是否应当受到法律的保护呢？
1.政府不履行承诺理应承担法律责任
如果政府不履行以税抵债承诺，其理应承担履行不能的法律责任。“从本质上讲，政府的承诺并不是可信的。由于只有政府才能使用强制性力量，所以它就成了合同的执行人……虽然政府可能会对自己施加一些约束（包括实施其合同的约束），但是政府不能对其继任者施加约束，甚至无法约束自己不会违背以前的承诺。”[132]笔者认为，市政府以税抵债的承诺实际上也是其与汇林置业约定的履约方式。“尽管合同是双方关系的核心，并对于双方来说都具法律上的强制性，但是合同本身很少受到关注……与垂直的、基于权力的模式不同，平行的模式假设双方思想的交流是运作的重要方面，每一方可要求强制执行合同规定。”[133]对于公法契约是否有效，同样可以从主体是否合格、客体是否可能、意思表示是否真实以及有否违反法律的强制性规定和公序良俗这些民事合同规则来判断。在市政府和汇林置业的垫资修路合同中，最有可能存在的影响契约效力的因素可能是汇林置业的意愿问题。即使汇林置业接受修路任务时是不太愿意的，但是，其毕竟已经履行完毕了垫资修路的契约义务，就应当受到法律上应有的保护。也就是说，政府必须履行其偿付纳税人垫付投资款的义务。
“改革开放以来，法律系统有了巨大的发展，且在目前对经济的发展起到了一定的作用，但是并不能说正式的法律体制对中国经济非凡的成功有着重要贡献。如果说它们之间有什么关系的话，应该是经济的成功促进了法律的发展。”[134]任何一项法律制度，不可避免都会反映出法律决策过程中错综复杂的政治推演和潜藏其中的多重利益结构，法律的作用和任务就在于承认、确定、保障和实现法律关系主体的合法权益。“在确定了要求法律予以保护的利益是什么以后，所有利益不能全部得到保护也不能彻底的得到保护，因为许多利益是交错的、或多或少有冲突的。如何衡量这些利益就成为摆在我们面前的一个问题，它们对立法者来说是根本问题，也是法院在选择推理起点、在解释和标准的运用中经常要面对的问题。”[135]简言之，在政府的税收利益及纳税人的债务利益之间，应当如何取舍两者的保护程度呢？
“强烈的利益会驱动人们违反法律规范，而不顾及强制机制可能带来的惩罚。当这种情形变得习以为常之时，保障性的强制力就会名存实亡。”[136]在强烈的经济利益动机的驱使下，地方政府必然运用其经济职能追求本地区经济的高速增长，在这一过程中，由于计划经济下管理经济的惯性影响，地方政府大多热衷于“替代市场”，突出的表现就是将大量的财政资金投资于可能会带来较高收益的竞争性和营利性的项目。地方政府职能越位的存在和缺位的弥补，又使地方政府被迫通过各种融资渠道筹集资金，导致地方政府的公债负担不断加重。从这个层面上说，地方政府不履行承诺的根本原因莫过于其缺乏履行承诺的财政支付能力，支付不能可能是因为其财政资金事实上确实匮乏或者其宁愿把财政资金用于可能使其政治、经济和社会利益最大化的其他公共财政领域。“政府间为争夺财政资源而展开的竞争，以及人们为追求财政利益而进行的跨辖区迁移，能够部分甚至是全部取代对征税权的明确的财政约束。”[137]在既定的税收法律制度框架下，整体税源是有限的，因此，税收利益如何在不同层级的政府之间公平分配就显得非常重要了，而税收优惠则会改变纳税人的微观税负。
“公法实际上可以被看成是由政府制定的用来管理政府行为的法律。政府的法律任务之一是提供确定如何分配因行使公共职能而产生的风险和成本的责任原则。”[138]在汇林置业已经履行完毕了垫资修路的契约义务的情况下，其要求市政府偿付其垫付的投资款的要求应当得到司法上的保护。税法上有公法上信赖保护原则的适用，例如，我国台湾地区“1987年判字第474号判决”就明确指出：“公法之争讼，应有信赖保护原则之适用，亦即当事人信赖行政机关之决定存在，已就其生活关系有适当的安排者，必须予以保护或给予合理之补偿。”[139]那么，市政府不履行以税抵债承诺应当承担什么法律责任呢？公法责任的设置是经济法领域的一个久而未决的疑难问题，其产生于客观的现实需要。法律现实主义者的主要目的就是使法律更多地回应社会的需要，因此，法律机构必须“更完全、更理智地考虑那些法律必须从它们出发并且被运用于它们的社会事实”。[140]庞德的社会利益理论认为，好的法律应该提供的不只是程序正义。它应该既强有力又公平；应该有助于界定公共利益并致力于达到实体正义。”[141]笔者认为，地方政府不仅要及时、足额地偿付投资款，而且要加算银行同期贷款利息，甚至要承担因其任意推翻以税抵债承诺而给纳税人造成的损失。至于纳税人基于信赖而作出的零纳税申报决定等而被课以的滞纳金是否在损失之列，也可以适当考虑。
2.纳税人的合理利益预期及其保护
汇林置业基于对市政府以税抵债承诺的信赖而产生的合理利益预期，应当受到法律上的充分保护。既然市政府委托汇林置业垫资修路、继而承诺以税抵债，实际上成立了一份公法上的契约。“契约”一词暗示着必须按照所有各方都能接受的原则来划分利益才可以算是恰当的。需要说明的是，尽管市政府的以税抵债承诺并不是一项税收优惠，但是，至少在纳税人看来，这实际上与纳税优惠非常接近。从本质上说，税法就是一种利益平衡之法，既要保护国家的税收利益，又要保护纳税人的税收利益，在两者不能兼顾时，应当按照最小损害原则来衡量。如果纳税人配合了政府的需要，理应得到相应的税收减免待遇。“本来，在法定征税范围之内的人和物，依法都是可税的，即都具有可税性，但由于存在诸多的政策性的考虑，特别是经济效率、社会公平、政治稳定等方面的考虑，国家在具体征税时，又往往会牺牲一部分税收利益，让利于其他主体，以求相关主体之间的税收利益能够得到均衡配置。”[142]
尽管笔者认为，税收和债务的法律属性不同，不能相互抵销，但是，纳税人很明显误以为两者可以抵销、继而在完成了其垫资修路的义务后，为了保障其垫付的投资款可以收回，在市地税局消极对待其所提出的以税抵债的请求时，擅自作出零纳税申报的自力救济决定。但是，纳税人毕竟是善意的，也就是说，其已经履行完毕了政府委托其修路的义务，进而有权要求政府履行偿付投资款的义务。一般来说，政府总是处于优势地位，纳税人不得不屈从于政府的强制性委托，但是，这并非排除纳税人从完成政府委托的某项事务中获益的可能。尤其是，政府已经作出了如何偿付其垫付投资款的制度安排，纳税人已对此产生了一定的信赖、而垫资完成了相关的义务。“信赖原则：在为阻止基于可预见的信赖而造成的损失所必需的范围内，诺承义务应具有强制执行力。”[143]当事人之间信赖关系的建立，可以有效降低制度成本、维护法律秩序的安定性和可预测性、使得当事人产生合理的利益预期。“行政法上所谓信赖保护原则，系指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或处置其财产，则不能因嗣后法规之制定或修正，而使其遭受不能预见之损害，用以保护人民之既得利益。”[144]
汇林置业相信市地税局会执行市政府以税抵债的承诺，因此，产生了对市税务局的信赖，这属于税法上的信赖。通常情况下，信赖利益并无太大的生存空间。然而，现代税法的复杂性已经超出了普通人可以理解的范围，“不管有没有税收立法权，地方都会以一定的方式与中央博弈，以减免税的形式而进行的税收竞争就是其表现。地方政府的随意减免税使得规则的变化越来越难以预测，因而无形中增加了税法的复杂性”。一般情况下，基于税务机关对税法全面透彻了解的假定，纳税人对税务机关的信赖不会出现与税法相冲突的现象。有学者认为，在实际的税务行政中，错误的行为或承诺在所难免。如果纳税人基于合理理由而对税务机关的言行产生信赖，并且据此从事一定的经济活动，在案件处理上，就会产生合法性与具体妥当性的冲突。“基于诚实信用、法律安定、税收平等的法律原则的要求，应当为维护妥当性而牺牲合法性，优先保护信赖利益……税法中的确存在一种超越现存法律形式的信赖利益，如果按照合法性进行衡量，这种利益无法得到法律的保护。但从情理上看，这种结果无疑又会对纳税人的合理期待构成严重的破坏。”[145]由于汇林置业对市政府的以税抵债承诺已经产生了信赖并基于此提出了免税请求，但并未得到市地税局的正式答复，这就可能足以使汇林置业误认为其对于市政府常务会议记载内容的判断是正确的，进而作出错误的决策。
“事实上所有的法律制度都以不同的方式协调两种社会需要。一是需要某种规则，这种规则能够由私人可靠地适用于他们自己，而无须官员的即时指导或对社会问题的权衡。二是对某些问题需要留待精明的官员的选择来解决，这些问题只有在其出现于具体案件时才能适当地评价和解决。”[146]既然纳税人出于自己对地方政府以税抵债承诺的信赖而作出了相应的债务保全措施，这种保全就应当适当予以承认。否则，在对纳税人为什么选择进行零纳税申报的原因不予考虑的情况下，单纯地对其逃避缴纳税款的行为课以补缴税款和高额滞纳金的行政处罚，无疑是无助于解决问题的。“一般认为，促进纳税人自觉纳税有许多方面，包括立法公平、平等、易于遵守和难以规避。促进纳税人自觉纳税的另一重要方面是，对不自觉履行纳税义务者规定有效的制裁措施。”[147]在笔者看来，纳税人之所以陷入濒临破产的万劫不复之地，与地方政府的行政行为极其不规范、任意推翻行政承诺不无关系，因此，提高政府法治化水平非常重要。“从法治国家的角度看，只有在下列情况下，这才涉及经济人的信赖保护问题：即这种基本原则观念是否以策划人的自我约束为基础，而这种概念必须以一种继续被遵守的法律路线表现出来。这个问题的解决，应通过利益权衡来实现。”[148]
【注释】
[1]［美］V.图若尼主编：《税法的起草与设计》（第1卷），税务总局政策法规司译，中国税务出版社2004年版，第69～71页。
[2]郑永年：《中国的“行为联邦制”——中央—地方关系的变革与动力》，邱道隆译，东方出版社2012年版，第299页。
[3]史际春、邓峰：《经济法总论》，法律出版社1998年版，第58页。
[4]1994年后，国内和进口环节增值税合计占全国税收的比重保持在48%左右。其中，国内环节增值税占比呈下降趋势，最高为1994年的45.02%，最低为2013年的26.07%。进口环节增值税增幅较大，弥补了下降幅度。参见国家统计局的年度数据，载国家数据：http://data.stats.gov.cn/easyquery.htm？cn=C01，最后访问日期：2018年3月1日。
[5]1980年在柳州、长沙、襄樊和上海等地选择机器机械和农业机具两个行业的五种货物征收，1981年扩大到自行车、电风扇和缝纫机三种货物，1982年起在全国范围内对机器机械、汽车、钢材等12种货物征收。
[6]［法］伯纳德·萨拉尼：《税收经济学》，陈新平等译，中国人民大学出版社2005年版，第176页。
[7]张守文：《财富分割利器——税法的困境与挑战》，广州出版社2000年版，第341～342页。
[8]参见国务院《关于改革现行出口退税机制的决定》（国发［2003］24号）、《关于完善中央与地方出口退税负担机制的通知》（国发［2005］5号）。
[9]参见财政部、中国人民银行、国家税务总局《关于调整铁路运输企业税收收入划分办法的通知》（财预［2012］383号）。
[10]国务院《关于完善出口退税负担机制有关问题的通知》（国发［2015］10号）。
[11]国务院《全面推开营改增试点后调整中央与地方增值税收入划分过渡方案》（国发［2016］26号）。
[12]参见国家统计局的年度数据，载国家数据：http://data.stats.gov.cn/easyquery.htm？cn=C01，最后访问日期：2018年3月1日。
[13]［美］V.图若尼主编：《税法的起草与设计》（第1卷），税务总局政策法规司译，中国税务出版社2004年版，第183页
[14]［美］林德尔·G.霍尔库姆：《公共经济学——政府在国家经济中的作用》，顾建光译，中国人民大学出版社2012年版，第226页。
[15]陈清秀：《现代税法原理与国际税法》（第2版），元照出版有限公司2010年版，第5页。
[16]参见国家统计局的年度数据，载国家数据：http://data.stats.gov.cn/easyquery.htm？cn=C01，最后访问日期：2018年3月1日。
[17]张守文：《经济法的政策分析初探》，载《法商研究》2003年第5期。
[18]［澳］杰佛瑞·布伦南、詹姆斯·M.布坎南：《宪政经济学》，冯克利等译，中国社会科学出版社2004年版，第227页。
[19]财政部、国家税务总局《关于简并增值税税率有关政策的通知》（财税［2017］37号）。
[20]参见国务院《关于实行分税制财政管理体制的决定》（国发［1993］85号）。
[21]参见财政部《关于完善省以下分税制财政管理体制意见的通知》（财地字［1996］24号）。
[22]参见国务院批转财政部《关于完善省以下财政管理体制有关问题意见的通知》（国发［2002］26号）。
[23]参见海南省《实施新一轮分税制财政体制方案》（琼府［2017］92号）。
[24]参见山东省《关于进一步深化省以下财政体制改革的意见》（鲁政发［2013］11号），内蒙古自治区《关于进一步完善自治区与盟市财政管理体制的意见》（内政发［2011］142号），湖北省《关于进一步调整和完善分税制财政管理体制的决定》（鄂政发［2010］64号），浙江省《关于完善财政体制的通知》（浙政发［2012］85号），广东省《调整完善分税制财政管理体制实施方案》（粤府［2010］169号），河北省《关于改革和完善分税制财政体制的决定》（冀政［2002］3号），海南省《关于进一步调整完善分税制财政管理体制的通知》（琼府［2012］72号，已废止），江苏省《关于调整完善省以下财政管理体制的通知》（苏政发［2014］12号），新疆维吾尔自治区《关于进一步完善分税制财政管理体制的通知》（新政发［2004］76号）。
[25]［美］V.图若尼主编：《税法的起草与设计》（第1卷），税务总局政策法规司译，中国税务出版社2004年版，第89～90页。
[26]参见《关于上海市n-1年预算执行情况和n年预算草案的报告》，《关于北京市n-1年预算执行情况和n年预算草案的报告》（n为2012～2014）。
[27]参见上海市国家税务局、地方税务局《关于本市贯彻落实财政部和国家税务总局有关营业税改征增值税试点文件的意见》（沪国税货［2011］45号）。
[28]参见北京市国家税务局《关于营业税改征增值税试点期间有关增值税优惠政策管理问题的公告》（公告［2012］8号）。
[29]参见国务院《关于编制2014年中央预算和地方预算的通知》（国发［2013］43号）。
[30]参见《n年中央公共财政收入预算表》，《北京市n年市级公共财政预算收入计划情况表》，《上海市n年本级公共财政收入执行情况表》（n为2012～2014）。
[31]陈清秀：《税法总论》（第7版），元照出版有限公司2012年版，第89页。
[32]黄茂荣：《法学方法与现代税法》，北京大学出版社2011年版，第41页。
[33]参见财政部、国家税务总局《营业税改征增值税试点方案》（财税［2011］110号）。
[34]参见上海市财政局、国家税务局、地方税务局《关于实施营业税改征增值税试点过渡性财政扶持政策的通知》（沪财税［2012］5号），北京市财政局、国家税务局、地方税务局《关于实施营业税改征增值税试点过渡性财政扶持政策的通知》（京财税［2012］2149号）。
[35]张军：《理解中国经济快速发展的机制——朱镕基可能是对的》，载吴敬琏主编：《比较》（总第63卷），中信出版社2012年版，第17～18页。
[36]［英］弗里德里希·冯·哈耶克：《法律、立法与自由》（第1卷），邓正来等译，中国大百科全书出版社2000年版，第213～214页。
[37]《关于2012年中央和地方预算执行情况与2013年中央和地方预算草案的报告》。
[38]严才明：《增值税的效率分析》，中国财政经济出版社2008年版，第69页。
[39]EU，Grreen Paper on the future of VAT-Towards a simpler，more robust and efficient VAT system，载http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/common/consultations/tax/future_vat/com（2010）695_en.pdf，最后访问日期：2018年3月1日。
[40]EU，Tax reforms in EU Member States 2012-Tax policy challenges for economic growth and fiscal sustainability，p.47，载http://ec.europa.eu/economy_finance/publications/european_economy/2012/pdf/ee-2012-6_en.pdf，最后访问日期：2018年3月1日。
[41]［美］理查德·A.马斯格雷夫：《比较财政分析》，董勤发译，上海人民出版社、上海三联书店1996年版，第329页。
[42]［德］乌茨·施利斯基：《经济公法》（2003年第2版），喻文光译，法律出版社2006年版，第116 页。
[43]OECD，International VAT/GST Guidelines，2015.
[44]［美］V.图若尼主编：《税法的起草与设计》（第1卷），税务总局政策法规司译，中国税务出版社2004年版，第78、196页。
[45]这几个国家增值税的分成模式，See Value Added Tax，or Goods and Services Tax，载http://www.citizendia.org/Value_added_tax#EU_States，最后访问日期：2018年3月1日。
[46]参见财政部、国家税务总局《关于调整进口飞机有关增值税政策的通知》（财关税［2013］53号）。
[47]［美］罗伯特·索洛：《反思财政政策》，孙磊译，载吴敬琏主编：《比较》（总第31卷），中信出版社2007年版，第107、112页。
[48]参见国务院《关于调低出口退税率加强出口退税管理的通知》（国发明电［1995］3号）。
[49]参见楼继伟：《中国需要继续深化改革的六项制度》，载吴敬琏主编：《比较》（总第57卷），中信出版社2011年版，第7页。
[50]参见财政部、中国人民银行、国家税务总局《关于营业税改征增值税试点有关预算管理问题的通知》（财预［2013］275号）。
[51]行政法学界用于概括行政机关制定的行政法规、规章之外的普遍性规则的概念，主要有其他规范性文件、行政规范性文件、行政规定、行政规范、行政规则、国务院行政规定等。参见贾圣真：《论国务院行政规定的法效力》，载《当代法学》2016年第3期。
[52]国家税务总局《关于全面推进依法治税的指导意见》（税总发［2015］32号）。
[53]最高人民法院《关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》（法释［2015］9号）。
[54]国务院《关于清理规范税收等优惠政策的通知》（国发［2014］62号）、《关于税收等优惠政策相关事项的通知》（国发［2015］25号）。
[55]最高人民法院（2004）行终字第6号行政判决书，载北大法律信息网：http://vip.chinalawinfo.com/NewLaw2002/SLC/slc.asp？db=fnl&gid=117507810，最后访问日期：2018年3月1日。
[56]最高人民法院（2006）民一终字第47号民事裁定书，载中国政府法制信息网：http://www.chinalaw.gov.cn/article/fgkd/xfg/aljx/200905/20090500132968.shtml，最后访问日期：2018年3月1日。
[57]最高人民法院（2012）民二终字第126号民事裁定书，载中国政府法律信息网：http://www.law-lib.com/cpws/cpws_view.asp？id=200401484602，最后访问日期：2018年3月1日。
[58]《公正司法、一心为民、廉洁自律、一生平安——最高人民法院审判委员会委员、民事审判第一庭庭长纪敏在全国民事审判工作座谈会上的总结讲话》（2007年4月10日），载司法网：http://www.51wf.com/print-law？id=174416，最后访问日期：2018年3月1日。
[59]国务院《关于清理规范税收等优惠政策的通知》（国发［2014］62号）。
[60]审计署《54个县财政性资金审计调查结果》（2012年第26号公告）
[61]国务院《关于税收等优惠政策相关事项的通知》（国发［2015］25号）。
[62]陈清秀：《现代税法原理与国际税法》（第2版），元照出版有限公司2010年版，第277～278页。
[63]［美］V.图若尼主编：《税法的起草与设计》（第2卷），税务总局政策法规司译，中国税务出版社2004年版，第1011页。
[64]国家税务总局《关于严格控制企业所得税核定征收范围的通知》（国税发［1996］200号）。
[65]国家税务总局《关于印发〈企业所得税核定征收办法（试行）〉的通知》（国税发［2008］30号）。
[66]［德］Ulrich Hufeld：《税法的竞争中立——体系问题与竞争对手的法律保护》，谢如兰译，载《月旦财经法杂志》2010年总第20期。
[67]《民生证券有限责任公司关于博爱新开源制药股份有限公司首次公开发行股票并在创业板上市之发行保荐书》，载巨潮资讯：http://www.cninfo.com.cn/finalpage/2010-08-03/58251964.PDF，最后访问日期：2018年3月1日。
[68]国家税务总局《非居民企业所得税核定征收管理办法》（国税发［2010］19号）第4条。(https://www.daowen.com)
[69]周佑勇：《作为行政自制规范的裁量基准及其效力界定》，载《当代法学》2014年第1期。
[70]国家税务总局《税收减免管理办法》（2015年第43号公告）。
[71]葛克昌：《所得税与宪法》（第3版），翰芦图书出版有限公司2009年版，第489页。
[72]葛克昌：《行政程序与纳税人基本权》，北京大学出版社2005年版，第82页。
[73]国务院《关于扩大对外开放积极利用外资若干措施的通知》（国发［2017］5号）。
[74]中国证券监督管理委员会：《〈首次公开发行股票并在创业板上市管理暂行办法〉修订说明》，载中国政府法制信息网：http://www.chinalaw.gov.cn/article/cazjgg/201403/20140300395397.shtml，最后访问日期：2018年3月1日。
[75]我国《税收征收管理法实施细则》（2016年2月6日最新修订）第3条。
[76]公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第11号《上市公司公开发行证券募集说明》（2006）第44条、第28号《创业板公司招股说明书》（2014）第74条均有此规定。
[77]黄茂荣：《税法总论（1）：法学方法与现代税法》（第3版），植根法学丛书编辑室2012年版，第364页。
[78]刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版，第170页。
[79]Fuller&Perdue，“The Reliance Interest in Contract Damages”，46 Yale L.J.52，54.（1936-1937），转引自叶金强：《信赖原理的私法结构》，北京大学出版社2014年版，第11页。
[80]葛克昌：《所得税与宪法》（第3版），翰芦图书出版有限公司2009年版，第317页。
[81]徐国栋：《民法基本原则解释：诚信原则的历史、实务、法理研究》，北京大学出版社2013年版，第195页。
[82]王泽鉴：《信赖利益之损害赔偿》，载王泽鉴：《民法学说与判例研究》（第5册），北京大学出版社2009年版，第150页。
[83]李锡鹤：《民法原理论稿》（第2版），法律出版社2012年版，第109页。
[84]《韩国行政程序法（1996）》，车美玉译，载《行政法学研究》1997年第3期。
[85]我国还未制定《行政程序法》，但宁夏、江苏、山东、湖南以及兰州等省、地级市政府制定的《行政程序规定》的总则中都规定了诚信原则：因行政行为取得的正当权益受法律保护，生效行政决定非因法定事由并经法定程序不得撤销、变更，确有法定事由需要撤销或变更，造成财产损失的依法予以补偿。
[86]张守文：《税法原理》（第6版），北京大学出版社2012年版，第37页。
[87]［日］北野弘久：《日本税法学原论》（第5版），郭美松、陈刚译，中国检察出版社2008年版，第126页。
[88]［日］金子宏：《日本税法》，战宪斌、郑林根等译，法律出版社2004年版，第9899页。
[89]李垒：《论授益行政行为的撤销——以〈德国行政程序法〉第48条规定为视角》，载《政治与法律》2012年第4期。
[90]例如，财政部、国家税务总局《关于小型微利企业所得税优惠政策的通知》（财税［2015］34号）、《关于进一步扩大小型微利企业所得税优惠政策范围的通知》（财税［2015］99号），等等。
[91]财政部、国家税务总局《关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税字［1994］1号）。
[92]湖北省《高新技术企业高新技术产品认定和优惠办法（试行）》（1994年第60号省政府令）。
[93]［德］乌茨·施利斯基：《经济公法》（2003年第2版），喻文光译，法律出版社2006年版，第116页。
[94]［美］维克多·瑟仁伊：《比较税法》，丁一译，北京大学出版社2006年版，第21～22页。
[95]国务院《关于加强税收管理和严格控制减免税收的通知》（国发［1993］51号）。
[96]国务院《关于加强依法治税严格税收管理权限的通知》（国发［1998］4号）。
[97]国务院《关于纠正地方自行制定税收先征后返政策的通知》（国发［2000］2号）。
[98]国家税务总局《关于坚决清理和纠正违反个人所得税法律、法规的政策规定的通知》（国税发［2001］59号）。
[99]国家税务总局《关于为适应我国加入世界贸易组织做好地方性税收规范性文件清理工作的通知》（国税函［2001］986号）。
[100]商务部等《消除地区封锁打破行业垄断工作方案》（国办发［2013］22号）。
[101]黄茂荣：《税法总论（3）：税捐法律关系》（第2版），植根法学丛书编辑室2010年版，第356页。
[102]Oliver E.Williamson，“Credible Commitments：Using Hostages to Support Exchange“，American Economic Review，1983，Vol.73，No.4，p.519.
[103]［新加坡］陈抗、［以色列］Arye L.Hillman、［新加坡］顾清扬：《财政集权与地方政府行为变化——从援助之手到攫取之手》，载张军、周黎安主编：《为增长而竞争：中国增长的政治经济学》，格致出版社、上海人民出版社2008年版，第294页。
[104]陈敏：《行政法总论》（第8版），新学林出版股份有限公司2013年版，第90页。
[105]马新彦：《信赖与信赖利益考》，载《法律科学》2000年第3期。
[106]BHF v.5.2.1980 HFR 1980，S.22\2 f.；Tipke/Lang，Sreuerreht.S.654，转引自陈清秀：《税法总论》（第7版），元照出版有限公司2012年版，第264页。
[107]在现有解释我国经济增长的“斯芬克斯之谜”的诸多理论中，地方政府竞争理论最具解释力。
[108]邓小平：《党和国家领导制度的改革》（1980年8月18日在中共中央政治局扩大会议上的讲话），载《邓小平文选》（第2卷），人民出版社1994年版，第329页。
[109]周口市地税收入2005年仅为5.89亿元，占全省地税收入的2.01%；2009年增长到15.05亿元。
[110]辛红：《河南一开发商“非典型逃税”领4亿元天价罚单》，载《法制日报》2010年2月11日，第11版。
[111]《周口汇林置业有限公司不服周口市地方税务局2009年4月30日作出的周地税复不受字（2009）第1号税务行政复议不予受理决定书案》，载http://sifaku.com/Case/zdzal cal df05.html，最后访问日期：2018年3月1日。
[112]一个有意思的插曲是：2007年9月27日，河南省第十届人大常委会第33次会议表决通过了《关于许可对省十届人大代表范学林采取逮捕措施的决定》，规定范学林因涉嫌单位行贿犯罪，许可对其采取逮捕措施。
[113]《川汇区人民检察院以周川检刑诉（2010）45号起诉书指控被告人苑余良犯逃税罪案》，载110法律咨询网：http://www.110.com/panli/panli_13109107.html，最后访问日期：2018年3月1日。
[114]《刑法》第201条修改为：“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金……经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任……”
[115]刘海宽、李向阳、邓丽：《汇林置业造福乡梓树丰碑——周口汇林置业有限公司慈善事业纪实》，载《决策探索》2008年第2期。
[116]［德］罗尔夫·斯特博：《德国经济行政法》，苏颖霞、陈少康译，中国政法大学出版社1999年版，第273页。
[117]［英］锡德里克·桑福德主编：《成功税制改革的经验与问题：税制改革的深层问题》（第四卷），许建国等译，中国人民大学出版社2001年版，第187页。
[118]［美］理查德·雷恩：《政府与企业——比较视角下的美国政治经济体制》，何俊志译，复旦大学出版社2007年版，第41页。
[119]［英］弗里德利希·冯·哈耶克：《法律、立法与自由》，邓正来等译，中国大百科全书出版社2000年版，第332页。
[120]葛夕良：《国内税收竞争研究》，中国财政经济出版社2005年版，第156～158页。
[121]《预算法》（1994）第28条第2款。
[122]［德］乌茨·施利斯基：《经济公法》（2003年第2版），喻文光译，法律出版社2006年版，第153页。
[123]陈清秀：《税法总论》（第7版），元照出版有限公司2012年版，第266页。
[124]［德］罗尔夫·施托贝尔：《经济宪法与经济行政法》，谢立斌译，商务印书馆2008年版，第574页。
[125]陈樱琴：《经济法理论与新趋势》（增订版），翰芦图书出版有限公司2000年版，第480页。
[126]何帆：《为市场经济立宪——当代中国的财政问题》，今日中国出版社1998年版，第204～205页。
[127]［日］北野弘久：《日本税法学原论》（第5版），郭美松、陈刚译，中国检察出版社2008年版，第170～171、175、178页。
[128]［日］金子宏：《日本税法》，战宪斌、郑林根等译，法律出版社2004年版，第20～21页。
[129]《德国租税通则》，陈敏译，我国台湾地区财税人员训练所1985年版，第226页。
[130]黄茂荣：《法学方法与现代税法》，北京大学出版社2011年版，第182页。
[131]［美］劳伦斯·M.弗里德曼：《法律制度——从社会科学角度观察》，李琼英、林欣译，中国政法大学出版社2004年版，第109页。
[132]［美］约瑟夫·斯蒂格利茨：《发展与发展政策》，纪沫、仝冰、海荣译，中国金融出版社2009年版，第369页。
[133]［美］菲利普·库珀：《合同制治理——公共管理者面临的挑战与机遇》，竺乾威、卢毅、陈卓霞译，复旦大学出版社2007年版，第108页。
[134]［美］劳伦·勃兰特、托马斯·罗斯基：《伟大的中国经济转型》，方颖、赵扬译，格致出版社，上海人民出版社2009年版，第354页。
[135]［美］罗斯科·庞德：《法理学》（第3卷），廖德宇译，法律出版社2007年版，第246～247页。
[136]［德］马克斯·韦伯：《论经济与社会中的法律》，张乃根译，中国大百科全书出版社1998年版，第32页。
[137]［澳］杰佛瑞·布伦南、［美］詹姆斯·M.布坎南：《征税权——财政宪法的分析基础》，冯克利、魏志梅译，载《宪政经济学》，中国社会科学出版社2004年版，第216页。
[138]［澳］皮特·凯恩：《法律与道德中的责任》，罗李华译，商务印书馆2008年版，第381页。
[139]我国台湾地区《“行政法院”裁判要旨汇编》（第7辑下册），1989年6月。
[140]Roscoe Pound，Jurisprudence，I，St.Paul，Minn.：West Publishing，1959，p.350.
[141]［美］P.诺内特、P.塞尔兹尼克：《转变中的法律与社会：迈向回应型法》，张志铭译，中国政法大学出版社2004年版，第82页。
[142]张守文：《财税法疏议》，北京大学出版社2005年版，第145页。
[143]［美］迈克尔·D.贝勒斯：《法律的原则——一个规范的分析》，张文显等译，中国大百科全书出版社1996年版，第188页。
[144]黄俊杰：《纳税人权利之保护》，北京大学出版社2004年版，第56页。
[145]刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版，第171～172页。
[146]［英］哈特：《法律的概念》，张文显等译，中国大百科全书出版社1996年版，第130页。
[147]［美］V.图若尼主：《税法的起草与设计》（第1卷），税务总局政策法规司译，中国税务出版社2004年版，第119页。
[148]［德］罗尔夫·斯特博：《德国经济行政法》，苏颖霞、陈少康译，中国政法大学出版社1999年版，第74页。