无条件撤销承诺的合理性质疑

20世纪80年代初以来，我国创造了举世瞩目的经济增长奇迹，层出不穷的税收优惠政策可以说是其中最重要的制度性诱因。除了法律法规设定的税收优惠条款和中央政府依法制定的税收优惠政策外，还有地方政府擅自制定“政策”或签订协议而作出的税收减免承诺。从某种程度上说，1994年分税制财政体制改革前，我国实行的是地方财政包干制——类似于税收分权体制，地方政府事实上享有税收优惠政策制定权，1994年以后，税权持续向中央集中。中央政府三令五申各地区、各部门不得任意实施优惠政策，并部署过几次专项清理，态度强硬却收效甚微。

2013年，中共中央明确“税收优惠政策统一由专门税收法律法规规定，清理规范税收优惠政策”，据此，国务院2014年11月底部署全面清理已有的税收、非税等收入和财政支出等方面的优惠政策（统称优惠政策），限次年3月底前完成。然而，2015年5月，国务院却宣布暂停清理，待另行部署后再进行，而且，针对国家统一制定的优惠政策，各地区、各部门已经出台的优惠政策，各地与企业已签订合同中的优惠政策，各地区、各部门今后制定出台新的优惠政策等情形，规定了不同的处置措施。^[54]与无条件撤销地方政府所作的税收减免承诺相比，分类处置的做法似乎更为可行。地方政府习惯作出各种税收减免承诺，这种做法之于经济增长的激励作用立竿见影。

以下着重分析最高法院公布的几个典型案例，以提炼其中值得研究的法律问题：

1.在周口市益民燃气有限公司（以下简称益民公司）上诉周口市人民政府、周口市发展计划委员会（以下简称市计委）一案中，最高人民法院二审判决认为，市计委作出《招标方案》、发出《中标通知书》和市政府发布54号文等行为既违反了法定程序，又损害了益民公司的信赖利益。上述行政行为存在适用法律错误、违反法定程序的情形，且影响了益民公司的信赖利益。但是，如果判决撤销该行为，将使公共利益受到重大损失。因此，判决确认被诉行政行为违法，责令市政府和市计委采取相应补救措施。^[55]该案依据的是最高人民法院《关于执行〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》（法释［2000］8号）第58条，“被诉具体行政行为违法，但撤销该具体行政行为将会给国家利益或者公共利益造成重大损失的，人民法院应当作出确认被诉具体行政行为违法的判决，并责令被诉行政机关采取相应的补救措施；造成损害的，依法判决承担赔偿责任。”法释［2015］9号司法解释第15条称，“被告因公共利益需要或者其他法定理由单方变更、解除协议，给原告造成损失的，判决被告予以补偿。”换言之，即使地方政府的减免承诺被撤销的理由是承诺作出者擅自行使优惠政策制定权，也不得免除其补偿纳税人经济利益的义务，纳税人的信赖利益应适当予以保护。(https://www.daowen.com)

2.在大庆市振富房地产开发有限公司（以下简称振富公司）上诉大庆市人民政府一案中，黑龙江省高级人民法院一审判决认为，市政府制定的优惠政策是给予项目开发人免交部分规费的待遇，但不存在不享受优惠政策就必须按优惠待遇额度予以返还的义务。因此，市政府请求振富公司返还政策优惠款，没有事实及法律依据，不予支持。但最高人民法院二审裁定认为，市政府办公会议关于优惠政策相关内容的纪要及其文件不是双方平等协商共同签订的民事合同，故该案不属于法院民事诉讼的受理范围。此纠纷是市政府前届领导在兑现振富锅炉房优惠政策额度和有关诉争项目遗留的未了事项，应当由本届领导继续解决。因此，裁定撤销了一审判决。^[56]尽管本案的二审裁定没有就实体问题作出裁判，仅仅对会议纪要及其文件的法律性质作出不属于民事合同的认定，笔者认为该判断言之成理；然而，法院对地方政府制定优惠政策引发的实体争议不予置评，则回避了判断其是否滥用行政裁量权的问题。

3.在深圳市尚昆投资发展有限公司（以下简称尚昆公司）上诉河南省卫辉市人民政府一案中，河南省高级人民法院认为，该案符合法院民事诉讼的受理范围，因市政府诉尚昆公司投资合同纠纷一案正由新乡市中级人民法院审理，裁定交由新乡市中院审理，但尚昆公司提出了管辖权异议。最高人民法院二审裁定认为，从双方签订的投资协议内容来看，有关政策优惠以及为项目制定各项特事特办的行政措施等内容，均属于政府行使行政权的范畴。原告诉争的纠纷，不属于平等民事主体之间具有民事权利义务内容的法律纠纷，不属于法院民事诉讼的受理范围。因此，裁定撤销了一审裁定、驳回起诉。^[57]二审裁定也没有就实体问题作出裁判，仅仅对诉争纠纷的法律性质作出不属于民事争议的认定。地方政府通过签订招商引资合作协议给予纳税人的优惠，即使纳税人提出明确的权利主张也很难得到司法裁判支持。

就上述案例而言，法院仅以其不属于民事争议为由驳回起诉，但几乎完全没有处理其所涉及的实体问题。这些纠纷的产生是行政权行使的结果，行政权的行使制约和主导着纠纷的最终处理，不能将此类纠纷纳入民事案件范围，比如因政府制定的优惠政策未落实到位产生的纠纷、历史上因政策调整形成的纠纷。^[58]法院判决或决定撤销具体行政行为，辅之以补救措施或赔偿责任，换言之，即使纳税人不应依据地方政府越权所作的税收减免承诺享受优惠待遇，也不能强制其必须全额返还已取得的税收利益。上述案例的共同之处是地方政府所作的税收减免承诺均以招商引资合作协议为载体，与地方政府制定规范性文件相比，其所作的承诺是特定的、对承诺作出者理应有所约束。地方政府擅自制定“政策”或签订协议而作出税收减免承诺的情况下，纳税人因此取得的税收利益都应当是可诉的。

笔者认为，值得进一步讨论的问题是：规范性文件或招商引资合作协议所载的税收减免承诺对承诺作出者有法律拘束力吗？进言之，地方政府所作的税收减免承诺因于法不合而被撤销或有被撤销之虞，而纳税人事实上很难选择是否接受该项承诺，中央政府可否无条件撤销之？地方政府是否应受承诺的必要约束呢？中央政府分类处置的做法仅仅是权宜之计，还是经得起理论上的推敲呢？