斜向府际税收竞争的制度成因
江西省鹰潭市的做法纷纷被其他地级市的证券机构效仿，联合当地政府用不同程度的财政奖励吸引限售股个人股东前往交易，这种做法被称为“鹰潭模式”。在这种交易模式下，中央的税收没有减少，而当地的税收确实因为引进税源而有所增加，更有甚者，还可以促进当地经济发展，因此，地方政府都有极大的动力去招揽限售股减持交易。财税主管部门决定对个人股东股票转让所得暂免征税，又对个人股东限售股转让所得恢复征税，都是由其税收规范性文件规定的，而地方政府决定用个人所得税地方分享部分给予财政奖励，也是由其税收规范性文件规定的。税法领域存在大量税收规范性文件，对税收执法固然有直接的指导作用，但其内容往往超出了行政解释的范畴，有创制税法规范的作用。从某种程度上说，斜向府际税收竞争不是偶然发生的。那么，地方政府的税收规范性文件与财税主管部门的税收规范性文件之间存在冲突，到底算不算“违法”呢？
笔者认为，促使斜向府际税收竞争发生的制度成因主要有如下两个方面：其一，财政分权不尽规范，集中体现在名义上走向财政集权和实质上存在财政分权并存，两者之间的差异造成了纳税人在行为选择上往往无所适从；其二，规则设计不甚合理，集中体现在税法规则设计不甚合理，给纳税人进行过度的税收筹划提供了客观上的可能性。
1.财政分权不尽规范
有关府际关系的研究是政治学家最拿手的，而经济学家擅长研究税收竞争，[12]相关学科的研究成果有助于剖析斜向府际税收竞争的制度成因。鹰潭模式中出现斜向府际税收竞争的主要原因是财税主管部门和地方政府对资本利得应否课税的认识不同。其实，在全世界范围内，对产生于资本资产出售或交换的资本利得是否课税、课何种税，也没有达成一致意见。股票转让所得属于资本利得范畴，对其应否课税取决于纳税人的税负水平、证券市场的成熟程度和税务机关的征税能力。从某种程度上说，“所得的基本概念之间最主要的差异，在于它们是如何看待资本利得的……什么是资本利得的界定，并非来自所得概念本身，而是来自特别的法律规定，这些规定受到存在于特殊税收待遇背后的政策因素的影响。”[13]尽管认识不同，但是，大多数国家也决定对资本利得课税：在美国征收的是所得税，而德国、英国、奥地利、丹麦等欧洲国家则在所得税以外，开征了资本利得税，同时，这些国家也注重通过税收优惠为投资者创造良好的投资环境。[14]
由于国务院曾经三令五申，任何地方和部门都不得越权减免税、擅自制定先征后返的税收政策，减免税限于依据税收法律、法规以及国家有关税收规定给予纳税人减税、免税。因此，地方政府不得不通过财政奖励的方式来招揽限售股减持交易，这种变相的税收优惠渐渐成为地方政府招商引资的常用手法。“地方自治之首要课题，即地方事务由地方自主负责；而地方自治事务之执行，须以财源为基础，是以地方对其自治任务自我决定、自我负责。”[15]地方政府制定的经济政策依赖于财政资源，在财政支出上设计一些巧妙的安排，可以带来吸引投资、引进税源的效果，因此产生所谓“财政支出竞争”。尽管鹰潭模式以财政支出竞争的形式出现，但是，无论个人股东得到财政奖励的原因，还是奖励资金的来源，抑或影响个人股东改变交易地的因素，都与其征收的个人所得税密切相关，因此，这实质上还是一种税收竞争。由于财政分权不尽规范，多方争夺税收利益，在财税主管部门征税与否的决定难以预测的背景下，地方政府总有机会调整到税收利益最大化的对策，纳税人亦是如此，甚至，他们在行为选择上可能无所适从。
财政分权制或称财政联邦制是20世纪80年代兴起的经济学理论，其核心是财政权在政府之间的分配问题：“财政联邦制是将税收和支出功能在不同级次的政府间进行划分。”[16]财政联邦制是现代市场经济国家普遍实行的，有助于更好地处理府际财政关系，不管是实行联邦制的德国、美国，还是实行单一制的法国，都是如此。地方财政有一定的自主权，然而，“惟收支如何才谓适当：管理上如何符合效率，国家财政高权依不同行政层级主体如何归属，地方之税捐征收与规费如何达成合宪、合理与适法目标，亦为中央与地方财政之重要任务。”[17]在财政联邦制下，中央和地方的征税权相对独立，也有不同的经济利益和发展目标，这就为府际税收竞争的开展提供了理论上的可能性和现实中的必然性。尽管我国分税制改革确定的是“税收立法权集中在中央”的原则，地方政府的税收收益权和税收征管权也是由中央通过税收立法权确定的，然而，地方政府享有较为广泛的财政支出决定权，这种极不规范的财政分权（或者说是名义集权制下的事实分权状态）是地方政府通过行使财政支出权来引进税源，变相达到税收优惠目标的原因。
分税制确立了税权集中在中央的原则，其后，税权更是由相对集中向高度集中发展、不断强化。然而，税收立法权集中在中央，却不是集中在全国人大或其常委会，而是集中在国务院甚至其财税主管部门。实际掌握征税权的大部分权能的财税主管部门还经常以“宏观调控”为由频繁变动税收政策，这不仅使得纳税人对自身的税收负担不了解，也使得地方政府的税收利益预期变得不确定。在人们的思维定式中，地方政府擅自决定税收减免或先征后返都是狭隘的税收利益争持行为，而中央政府决定暂免征收或个别征收都是兼顾大局的宏观调控措施，换言之，地方政府为了争夺税源、发展经济而牺牲财政利益是非法的，而财税主管部门为了培养证券市场而决定暂免征税及为了平息公众不满而决定个别征税是合法的，但是，这样的判断真的经得起推敲吗？而这样的说法未必成立，财税主管部门的财政权与地方政府的财政权还真不容易轻易分出权力的高低。(https://www.daowen.com)
我国纵向财政分权不甚规范，而横向财政分权存在更大的问题。从某种程度上说，“财政竞争面临的应该是一个如何从无序走向有序的问题……在中央与地方之间进行税种和税收权限的重新划分已势在必行”。[18]税收收益权和征管权的分配长期没有得到应有重视，尽管这两种权力都是由政府及其职能部门来行使，但是，只是在税收规范性文件中强调：关系到国计民生、宏观调控的税种归中央，而其他不重要或税源不够充沛的税种归地方，这样的规定是不够的。各共享税税种的税收收益权和征管权规则，差异非常大。财政分权不尽规范形式上表现为税收立法权的分配没有得到法律法规确认，实质上却是税收收益权的分配没有得到合理安排所导致的。“一个政府为了某种目的所采取的税收政策影响到了其他政府的税收政策时，就产生了各个政府间的税收竞争问题。”[19]
2.规则设计不甚合理
“即使法律规则支持市场，允许或鼓励人们选择，规则本身是事先定下的决定，或多或少是强加给人们的。”[20]中央财税主管部门制定的税收规范性文件，同时影响纳税人和地方政府。具体而言，其内容是否合理，不仅会直接影响纳税人的行为选择，而且会促使地方政府制定相应的对策。地方政府竞相通过降低有效税率或给予税收优惠等方式吸引税源，属于税收竞争的范畴。地方政府在税收征管方面的自由裁量权无疑是造成府际税收竞争无序的重要原因，财政分权不尽规范使得地方政府在税收三权的分配上不占任何优势，不得不寻求其他途径谋取税收利益。无可否认，府际经济竞争是推动我国经济发展最大的动力，同时，单一制国家自上而下的权力生成模式又使得地方政府必然会对中央政府有所顾忌。在完成上级政府下达的税收任务的压力下，除了通过发展经济开拓税源外，地方行政长官不得不积极寻求可以刺激经济发展或直接引进税源的策略。
地方政府对选择在当地营业部减持限售股的个人股东，只要按照法定课税要素征缴了个人所得税，并将中央分享的60%足额按期缴入中央国库，从表面上看，就不违反税法的规定。至于地方分享的40%，即使以财政奖励的方式大幅返还给纳税人，也属于财政支出的范畴，难言违法性。为了规制税收竞争行为，国务院及其财税主管部门总是试图收紧税收优惠确定权、排除或禁止地方政府行使这一权能。然而，我国地区间经济发展差异极大，中央政府制定统一的经济政策虽然有一定的合理性，理论上可以减少破坏经济效率的无谓府际税收竞争，但是，地区间经济发展的客观差异却使得各地政府的利益诉求不可能是一致的，因此，税收竞争可以说是中央政府“事与愿违”的结果。府际税收竞争的形式包括税收优惠、先征后返以及地方政府通过综合配套政策增加特定财政支出和减少应当征收的税收等。财税主管部门规定的税收返还政策的合法性很少遭受质疑，那么，由个别地方政府规定的税收返还政策到底有什么法律问题呢？到底侵害了纳税人的权益、其他地方政府的征税权还是中央政府职能部门的征税权呢？其实，在税收征管或财政支出的实践中要准确地识别这种类型的税收政策也不是那么容易的。
鹰潭模式中，个人所得税由经办限售股交易的证券机构先行代扣、交给地方税务部门，卖出者再填写个人所得税返还申报单，然后，地方政府将个人所得税地方分享部分的大部分以财政奖励的方式返还给纳税人。如果个人股东在鹰潭市减持限售股的市值超过1亿元的，就可以在当地注册一家企业，政府会把个人所得税地方分享部分的80%作为企业扶持基金返还给该家企业，这种情况下注册的企业只需要缴纳注册费和工本费，而无须缴纳注册资本。“征税规则作为一种近乎恒久的安排……在这种安排中，可以预期人们会作出适当的行为调整，包括那些需要长远的计划眼光的调整。”[21]对于地方政府的税收返还政策，个人股东选择交易地的行为性质上属于市场对策行为。“纵向对策行为是市场主体针对宏观调控行为所实施的博弈行为，既包括遵从、合作的行为，也包括规避、不合作的行为”，[22]那么，个人股东选择交易地的行为究竟是遵从了税法，还是规避了税法呢？个人股东的行为遵从了地方政府的税收规范性文件，但规避了财税主管部门的税收规范性文件。笔者认为，与其说地方政府的规范性文件违反了财税主管部门的税收规范性文件的规定而当然归于无效，倒不如说是因为财税主管部门制定的规则设计不合理而使得地方政府有另行制定规则的可能。由此，造成了合法性判断的难题。
国家税务总局《税收规范性文件制定管理办法》（总局令第20号）规定，税收规范性文件，是指县级以上税务机关依照法定职权和规定程序制定并公布的，规定纳税人、扣缴义务人及其他税务行政相对人权利、义务，在本辖区内具有普遍约束力并反复适用的文件。《立法法》第91条、第95条第3项分别规定，“部门规章之间、部门规章与地方政府规章之间具有同等效力，在各自的权限范围内施行。”“部门规章之间、部门规章与地方政府规章之间对同一事项的规定不一致时，由国务院裁决。”与部门规章与地方政府规章的效力难分高下相似，财税部门和地方政府的税收规范性文件发生冲突时也很难在效力上分出伯仲。严格来说，后者不属于法律冲突，因为税收规范性文件还算不上是税法的法律渊源。个人股东选择到提供财政奖励的地方减持限售股，符合其税收利益最大化的诉求，表面上无可厚非。然而，这些交易地既不是上市公司注册地或实际管理机构所在地，也不是个人股东住所地或居所地，更不符合“个人股东股权转让所得个人所得税以发生股权变更企业所在地地税机关为主管税务机关”[23]的规定，只是利用了“由个人股东资金账户开户的证券机构所在地主管税务机关负责征收管理”的规定。表面上看是上市公司注册地或所在地、个人股东住所地和证券机构所在地之间的横向府际冲突，而实质上是财税主管部门与地方政府之间的斜向府际冲突，这是一种不好处理的冲突。