地方越权制定税收优惠政策
依据1950年《关于统一全国税政的决定》以及《全国税政实施要则》的规定，全国各地所实行的税政、税种、税目和税率极不一致，应迅速加以整理，在短期内逐步实施，达到全国税政的统一。该要则暂定了14种税为中央与地方的税收，除此，农业税、牧业税和契税等由省、市或大区根据习惯拟订办法，报经大区或中央批准以后征收。此后，陆续制定了货物税、工商业税、印花税、利息所得税、特种消费行为税、城市房地产税、文化娱乐税的暂行条例。1984年、1985年，全国人大及其常委会的两次概括性授权，使国务院取得了大部分税收立法权。经历了工商税制改革和两步“利改税”、分税制改革、所得税收入分享改革和结构性减税等税制改革后，我国税法体系基本发展成型。“税制改革的基本走向是构建有效率的、促进公平的且能保证政府支出需要的税制”，“不管是什么样的税制结构，都应该以一定的财政收入总量为基础。未来税制改革的每一步都应该考虑到是否会对宏观税负带来负面的影响”。[83]税收优惠政策始终是左右税制改革成败、决定税法发展成效的重要因素。
税收之所以产生，首先是为了组织财政收入，而税收优惠的核心功能则是实施宏观调控。税制改革的本质是对税制结构进行调整和优化，改革的动力包括因税制结构安排适当而引起的财力不足，以及因经济体制改革引起的制度改进和政府转型的客观需要。由于地方几乎不享有税收立法权的权能，地方依据税法取得的财政资金不足时，除了接受中央或上级转移支付的财政资金外，就只能寻求其他种类的财政收入，包括举债、征费和“卖地”等，而这些财政收入受到的限制又远不如税收严格，这就不难理解，地方债规模缘何失控至此，“土地财政”的依赖症却又如此突出，土地和房屋价格疯涨也就在所难免了。在税收执法实践中，地方税务机关对应税事实认定的裁量权之大，使得税收优惠的“施舍”几乎可以说是禁而难止的，但是，这种施舍却很可能不受法律保护，也就是说，可能被司法机关、行政机关或上级税务机关否认其享受的税收优惠而被追征应纳未纳的税款。想要保障纳税人获得稳定的利益预期，没有什么比税收法定原则更重要：“认真落实依法征税，坚决不收过头税，坚决防止和制止越权减免税。牢固树立不落实税收优惠政策也是收过头税、而且是对纳税人合法权益重大侵害的观念，健全税收优惠政策督促检查、跟踪问效和持续改进机制。”[84]
1988年，国家税务总局指出，在减税免税工作中，一些地区存在审批不严、减免不当甚至越权减免的情况。[85]1989年，国家税务总局要求，对于清理出的越权减免税问题，必须立即纠正，不得敷衍和留尾巴。[86]1993年，国务院强调，严格控制税收减免、认真清理违法越权制定的税收优惠政策。[87]1998年，国务院明确，各地区、各部门要依法治税，依法理财，不得超越权限擅自制定、解释税收政策，也不得越权批准减免税收、缓缴税和豁免欠税。除屠宰税、筵席税、牧业税的管理权限已明确下放到地方外，地方政府不得在税法明确授予的管理权限之外，擅自更改、调整、变通国家税法和税收政策。减免税收必须依照税法规定执行，任何超越税法和税收管理权限规定的减免税必须立即纠正。[88]至此，地方越权制定税收优惠政策的行为总算管住了。此后，地方转而采取税收先征后返、即征即返等方式吸引税源。对此，国务院规定，各地区、各部门不得以先征后返或其他减免税手段吸引投资，更不得以各种方式变通税法和税收政策，损害税收的权威。先征后返政策作为减免税收的一种形式，审批权限属于国务院，各级地方政府一律不得自行制定税收先征后返政策。[89]
无论是个人所得税工资薪金所得费用减除标准的任意调高还是企业所得税实际税率的随意打折，都使得所得税纳税人因身处不同区域而出现差异性的税收待遇。2002年，国务院通报了部分地区的违规问题：任何地方和个人不得擅自批准缓税、免税或实施先征后返等变相减免税政策，对违规制定出台的先征后返等减免税政策要一律废止。[90]2004年全国减免税普查发现，有些地区没有按照规定进行减免税的申报，对减免税的审批把关不严，减免税情况不清、管理混乱，核算统计不健全、不真实。[91]2005年，国家税务总局制定了《税收减免管理办法（试行）》（国税发［2005］129号），确定了税收优惠政策的程序规则。2008年，国家税务总局强调，要依法纠正和抵制各种越权制定的减免税优惠政策，对地方政府超越权限制定的税收政策，税务机关不得执行，同时要提请当地政府予以纠正并报告上级税务机关。[92]地方自行制定的税收先征后返政策违背了统一税政、集中税权、公平税负的原则。(https://www.daowen.com)
自2004年起，中央推行的结构性减税政策，是为了达到特定目标而针对特定群体、特定税种来削减税收负担水平。尽管如此，地方越权制定税收优惠政策依然花样不断翻新、招式层出不穷。2009年，一些地区以应对国际金融危机、促进地方经济发展为名，擅自出台减免税、缓缴税和豁免欠税，或返还已缴纳的税收等政策，财政部、国家税务总局重申，凡违反国家财税规定和超越税收管理权限的，要立即纠正，凡拒不纠正或继续出台新的越权减免税、缓缴税、豁免欠税以及采取税收先征后返等变相减免税的，要依法追究法律责任。[93]2011年中央决算报告指出，清理规范税收优惠和变相减免财政性收入等政策，维护税法的统一公平。一些地方在招商引资中普遍变相减免或返还财政性收入，不利于建立公平的市场竞争环境。应组织对税收优惠政策进行清理规范。[94]此外，在营业税改征增值税试点改革过程中，根据“改革试点行业总体税负不增加或略有下降，基本消除重复征税”原则，上海市、北京市、广东省等省市都制定了过渡性财政扶持政策，对本地区因新老税制转换而税负有所增加的试点企业，实施过渡性财政扶持政策，即给予税负加重企业财政扶持资金。国务院曾经明确，对于需要国家财政扶持的领域，原则上应通过财政支出渠道安排资金。[95]
即使纳税人依据地方越权制定的税收优惠政策享受了税收优惠待遇，也很可能不受法律保护，因此，记账时需要计入非经常性损益。如果企业想要上市，律师尽职调查必须核实其所享受的税收优惠是否符合法律法规，发行人的经营成果是否对税收优惠存在严重依赖。除了要由省级税务机关出具确认拟上市公司没有税收违法行为且承诺不征收少纳税款外，原股东还要做出承担可能被追缴税款的承诺。上市公司享受的税收优惠可能记载为政府补助或与之并列的营业外收入，其中，先征后返、即征即征等税收返还属于政府补助的范畴，即“企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本”[96]。如果纳税人享受的税收优惠加起来超过净利润的30%，就可以认定对税收优惠存在严重依赖。基于中央制定的“新疆困难地区新办企业所得税优惠政策”，新疆规定，迁入的公司符合企业所得税“两免三减半”政策条件的，迁入时可以直接变更登记为合伙企业；不符合上述政策条件的，先办理公司迁入手续，再按有关规定办理有限责任公司变更为合伙企业。[97]这项规定使得纳税人可以选择迁移注册地来规避重复征税，这种直接变更企业类型的规则不是典型的税收优惠条款，但事实上确实起到了减轻纳税人的税收负担的效果。
2013年，中央再次强调，按照统一税制、公平税负、促进公平竞争的原则，加强对税收优惠特别是区域税收优惠政策的规范管理。税收优惠政策统一由专门税收法律法规规定，清理规范税收优惠政策。[98]对此，当时的财政部部长楼继伟提出了清理区域性税收优惠政策的思路：其一，清理已出台的，执行到期的不再延续，未到期的明确终止时间；其二，带有试点性质且具有推广价值的，尽快推广到全国；其三，原则上不再出台新的区域税收优惠政策，税收优惠政策统一由专门税收法律法规规定。[99]我国幅员辽阔、税源分布不均，对于某一个具体的地方税税种而言，不见得每个地方都有充足的税源，中央曾经提出的在统一税政前提下，适当下放税政管理权的主张是否可行呢？单一制和联邦制国家的中央都可能将税收立法权的部分权能下放给地方，“最普通的模式是，中央政府对纳税主体、税基、程序规则保留决定权，但将决定税率的权力与其他各级政府分享”[100]。对于税收优惠政策制定权的分配而言，在法律相对保留的前提下，可以考虑由法律明确授权省级政府有限的政策制定权。