基于房屋土地权属变更课税
就学界目前的研究成果来看，对契税制度的研究大多集中于法制史，尤其是断代史的角度，部分研究略微涉及契税征管实践中的解释和适用问题，但鲜有整体化的研究视角，特别是判断房屋土地权属转移是否可税、纳税义务是否已经发生、未缴纳契税且未完成权属变更是否可以否定买卖合同的法律效力、调整契税税率和设定减免项目是否具有宏观调控功用等问题。
1.源起：保护产权的原初功能
在我国，与房屋土地有关的税种中，契税几乎可以说是唯一从需求方角度进行市场调节的税种。房屋土地权属发生转移时需要向国家缴纳契税的历史源远流长，民间早有流传“买地（房）不税契，诉讼无凭据”。最早有据可考的是1600多年前魏晋南北朝时期的东晋，据《晋书·食货志》记载，“晋自过江，凡货卖奴婢、牛马、田宅，存文券，率钱一万，输估（税）四百八百，卖者三百，买者一百，无文卷者，随物所堪，亦百分之四，名为散估，历宋齐梁陈，为此以为常”[79]。对立有文据的大额交易课征的税收称为“输估”，税率为4%，卖方承担3/4，买方承担1/4；而对不立文据的其他交易课征的税收则称为“散估”。笔者认为，这种制度安排不仅是为了“抑商励农、故使均输”，而且开始萌生“保护产权”的理念。
后唐开征“税契钱”，宋代“令民典卖田宅，输钱印契，税契限两月”，“始收民印契钱”，就民间的房屋土地买卖发行由官府统一印制的格式化契券。元代开始称为“契税”，一直沿用至今。“诸人典卖田产、人口、头匹、舟舡、物业，应立契据者，验立契上实值价钱，依例收办正税外，将本用印关防，每本宝钞一钱。无契本者，便用偷税究治。”[80]到了明代，“令买卖田宅头匹务赴投税，除正课外，每契本一纸，纳工本铜钱四十文，余外不外多取”。清代缩小了征税范围、创立了契尾制度，契税制度趋于完备。[81]历代以降，契税税率通常维持在3%，清末曾因筹集军费需要而飙升到9%。房屋土地权属承受人缴纳契税后，可以取得相应凭证，这是其权属得到官方认可且获得法律保护、对抗第三人主张的基本条件。
1912年后，契税沿袭清末旧制，北洋政府1914年公布《契税条例》，其中，卖契税率为契价的9%，典契为6%；由买主或承典人于契约成立后6个月内，依照税率贴足特别印花呈验注册；还规定了征税范围和减免事项。由于税率明显高于历史上民间所习惯的3%～6%的较低税率，名义税率虽高，但减免随意、纳税者寡，国民政府成立之初，契税收入划归地方，但各地实际征收情况差异甚大。[82]国民政府1940年颁行的《契税暂行条例》，改为买卖税5%，典契税3%，修订时又增加了分割和占有两个税目。兵荒马乱时期的契税主要被用作筹集财政收入，而没有太多的保护产权的因素，契税开始成为典型的地方税税种。
1949年后，政务院1950年制定的《契税暂行条例》，简化了税目、降低了税率：买卖、赠与税率为6%，典当契税为5%；交换契税方面，双方房地价值相等者免征契税，不相等者，超出部分按买卖税率征收；占有和分割契税全部免税。“凡土地房屋之买卖、典当、赠与或交换，均应凭土地房屋所有证并由当事人双方订立契约，由承受人依照本条例完纳契税。”1952年根据实践情况调整了契税征收宗旨、简化了纳税手续、决定对全民所有制单位的国有房地产在政府机关和国营企业之间转移免税。由于1956年进行社会主义改造，“一切私人占有的城市空地、街基等地产，经过适当办法，一律收归国有”[83]，税基几乎荡然无存。
1981年，财政部要求，“各地要加强和改进契税工作，保障人民房屋的合法权益，增加财政收入。尚未恢复契税的地方，要尽快向政府汇报”，“采取措施，把城乡契税工作开展起来”。[84]1990年，财政部规定，“按现行政策把城乡契税工作全面开展起来。凡未恢复征收的，应即做好工作恢复征收；已恢复征收的，应加强征收管理，把应征税款征起来”[85]。1997年重新颁行的《契税暂行条例》规定，“在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳契税。”据此，财政部《契税暂行条例实施细则》明确，房屋土地权属是指房屋所有权、土地使用权。承受是指以受让、购买、受赠、交换等方式取得土地、房屋权属的行为，包括出让、转让、买卖、赠与和交换。(https://www.daowen.com)
我国台湾地区2010年最新修正的“契税条例”第2条规定，“不动产之买卖、承典、交换、赠与、分割或因占有而取得所有权者，均应申报缴纳契税。但在开征土地增值税区域之土地，免征契税”。可见，对房屋土地权属变更征收契税似乎是不需要花费太多篇幅论证的既成事实，然而，为什么开征契税、其计税依据是什么、如何判断权属转移，都不是那么容易回答的问题。笔者认为，“公共物品供给倚重于税”和“积极权利保护依赖于税”等理论，都只能解释“为什么征税”，却无法回答“为什么开征契税”以及“如何征收契税”等问题。开征某一税种的目的无非是组织财政收入、配置稀缺资源、进行宏观调控之一或之二。考察契税制度的源起与流变，不难发现，对奴婢、牛马、田宅等大额交易课征契税，既有重农抑商的思想痕迹，又有组织财政收入的客观效果，还有保护产权的理念萌芽，有一定的市场调节作用。
2.流变：创设物权的现代功能
我国《城市房屋权属登记管理办法》（2001年修正，已失效）第5条规定，“依法登记的房屋权利受国家法律保护”，《契税暂行条例》（1997）第11条规定，“纳税人未出具契税完税凭证的，土地管理部门、房产管理部门不予办理有关土地、房屋的权属变更登记手续”，可见，缴纳契税是权属登记的构成要件。以下通过两个案例考察契税缴纳与否的影响：
首先，考察一个虽未进入实体审理程序，但足以凸显契税纳税义务发生与否难以判定的案例：2013年3月，孙某诉徐州地方税务局第一分局（以下简称地税局）返还契税滞纳金一案以双方和解、原告撤诉方式结案：2010年9月，孙某与开发商签订商品房买卖合同，购买住房一套；2012年8月，房屋竣工交付；11月14日，孙某拿到开发商开具的购房发票；11月19日，孙某拿着商品房买卖合同和购房发票到地税局办理权属登记，地税局当即开具“契税5022.61元、滞纳金1948.77元、共计6971.38元”的单据。税收征纳双方的主要分歧是：契税纳税义务是否已经发生？地税局认为，商品房买卖合同签订之日即为契税纳税义务发生之时；孙某认为，商品房买卖合同不属于房屋权属转移合同，因此，诉请法院撤销地税局的处罚，退还滞纳金及利息。[86]该案的核心问题是，如何理解《契税暂行条例》（1997）第8条有关纳税义务发生时间的规定，不进行权属变更登记可否不纳税。
其次，考察一个交易已经完成、但权属尚未转移的案例：2011年4月9日，梁某夫妇委托刘某出售房屋给周某夫妇，价格15.55万元，买方承担过户税费，卖方负责办理过户，合同由刘某与买方签订并一次性付清全款。卖方移交房屋、买方装修入住，但一直没有过户。买方起诉卖方，要求返还购房款15.55万元及利息，赔付装修款1.5万元。卖方辩称，其已将房屋土地权属材料交给买方，因买方未缴纳契税导致未能办理过户手续，故不同意解除买卖合同。法院认为，双方签订房屋买卖合同出于真实的意思表示，因此，合同合法有效、受法律保护。卖方将权属材料交给对方后，也表示会配合办理过户手续。买方的诉讼请求没有证据支持，而卖方在庭审中明确表示愿意继续配合办理过户手续。法院认为，买卖合同的目的仍然可以实现，也不属于可以解除合同的法定情形，因此，驳回买方的诉讼请求。[87]该案引发的问题是，缴纳契税应当是物权创设的附随行为还是房屋买卖的后合同义务呢？
契税最初开征时具有的保护产权功能，到现代似乎发生了转变：逐渐发展出创设物权的功能。契税作为“中国税制中保留并且依然使用传统名称的唯一税种”，[88]“契”是指证明买卖、抵押、租赁等关系的文书，其所指向的究竟是房屋土地买卖合同还是权属转移合同呢？各国对不动产销售或转让征税并不罕见，尽管税率比较低，但税基宽泛，已经逐渐成为地方的主要税种。房屋土地权属承受人缴纳契税是获得保护的对价。以美国为例，各州对房屋土地权属变更可能征收契税（deed recordation tax）、不动产转让税（real estate conveyance tax）、抵押转让税（mortgage transfer tax），税基通常是销售或转让不动产获得的价款或公允之市价，一般由登记机关在登记时代为征收。各州税率不尽相同，从0.01%到2%不等。“最早也是最著名的一项对于财产税的限制，就是加利福尼亚州1978年的13号提案”，“规定财产税征收水平不得超过被征税财产估价的1%，财产税税率的上调每年不得超过2%”。[89]
《契税暂行条例》（1950）第4条规定，“契税由土地房屋所在地之县（市）及相当于县（市）之人民政府征收之。”1988年，国务院决定，将契税等13个税源比较分散的地方性税种下放给地方管理，收入增长部分全部留归地方使用。《契税暂行条例》（1997）第12条规定，“契税征收机关为土地、房屋所在地的财政机关或者地方税务机关。”很多地区委托国土、房管部门代为征收契税，产生了很多问题。为此，自2005年起全面停止委托代征、改为直接征收，各级征收机关必须“协调与国土部门、房管部门的工作关系，确保‘先税后证’，有效控制税源”，因此，缴纳契税成为物权创设的构成要件；[90]此后，由于财政部、国家税务总局职能划转的需要，2009年12月31日前，16个省的契税征管职能完成了由地方财政部门划转到地方税务部门的各项工作。[91]至此，契税基本完成了向创设物权功能的转变。