代结论 税收利益分配的公平定律
代结论 税收利益分配的公平定律
形式意义上的法治国家原则是指国家权力的行使具有法律依据，可以用法律来衡量；实质意义上的法治国家原则涉及人的尊严、自由、法律安定性和公正等理念。依法治国原则可以分解为依法行政原则、法律规范明确性和确定性原则、信赖保护原则和比例原则。[1]
——［德］乌茨·施利斯基
在增进社会福利方面，效用并不是人们所拥有的唯一合理的目的。公平亦可为财产法提供目的。令人遗憾的是，“公平”是个过于宽泛的概念，需要对其进行界定。在不对他人负有义务场合，人们对其生产、做成或创造的财产之大部享有所有权。为造就公共利益，不可将极不平等的负担加诸个人之上。[2]
——［美］迈克尔·D.贝勒斯
传统部门法不太关注经济社会发展过程中出现的宏观法律问题，也常常忽视社会的、共同的或集体的福利，然而，解决宏观法律问题却是经济法与社会法所擅长的。“现代社会的财富分配，常需仰赖于财税法的有效调整”，“任何国家都必须特别关注财富的分配，并应当在财富上设定或区分出国民的财产权和国家的财政权”。[3]税收利益的分配法则有助于改进社会财富分配的公平程度。“财政规则的作用是限制和恰当限制政府的强制力，这种强制力最显著地体现在它的征税权上。”[4]想要实现国家财政权和国民财产权的平衡，就要同时对征税权和纳税人权利进行合理的限制。本书试图提炼税收利益公平分配促进权，其基本权能包括税收利益取得权、避税安排否认权、税收竞争规制权，在此基础上，构造法律规制税收利益分配的二元法则。
本书努力挖掘法律规制税收利益分配的内生性制度逻辑，进而提炼税收利益的分配法则之双重结构：其一，利益生成法则，主要指向税收利益初次分配，是指政府在新创造的社会财富中依据税法和预算分得税收利益以及不同层级政府在整体税收利益中依据收入划分规则分得税收利益之利益生成法则。其二，利益平衡法则，主要指向税收利益重新分配，是指纳税人因行使拟制应税事实的自治权利和政府因行使税收征收管理的裁量权力而致使税收利益分配失衡，进而应创制的避税安排否认和税收竞争规制之利益平衡法则。税收利益的分配法则之创制、实施和改进，客观上始终受到公平这一首要价值和衡量标准的约束和限制，此所谓税收利益分配的公平定律。
一、法律规制税收收益分配的逻辑
法律规制税收利益分配的逻辑一章：提炼了基于税法和预算的规则生成逻辑、基于税权核心权能的权力行使逻辑、基于税收体系构造的制度发展逻辑。
依据我国《预算法》的规定，预算包括一般公共预算、政府性基金预算、国有资本经营预算、社会保险基金预算。一般公共预算以税收为主体的财政收入，安排用于保障和改善民生、推动经济社会发展、维护国家安全、维持国家机构正常运转等方面。一般公共预算收入预期之实现，依赖于可靠且值得信赖的税源预测、稳定且税负合理的税制设计、有效且适用明确的税收征管、节制且废立有据的税收政策。自2014年起，一般公共预算的收入预算之执行由约束性的收入任务指标改为预期性的收入预计指标。预算权与征税权之间的关系回归纯粹的分离模式：预算编制时不能够同时行使税收立法权，预算执行中一般不得修改税收立法、制定、修改或废止税收政策，否则，就应当进行预算调整或编入下一预算年度的收入预算。进一步说，如果收入预算的执行结果长期与预算文本相距甚远，就要考虑大规模改革税收制度结构以调整税源、均衡税收负担。
税权的权能，依据行使权能的主体不同，可以分为税收专属立法权和税收剩余立法权；依据权能的内容不同，可以分为税种设立权、税率和计税依据确定权、税收优惠政策制定权等。如何合理调整消费税的征税范围、税率结构和征税环节，怎样适时调整其免税项目，持续考验着课税规则制定者的智慧。消费税选择性征收的特征使财税执法机关必须制定税目的专门解释规则、就应税事实认定进行规则创制式的解释。本书选择研究我国成品油消费课税规则的演进路径，分析税收立法权的横向分配结构，进而发现税收剩余立法权的行使可能逾越合理界限。税收法定原则要求设税权保留在中央立法机关，但是，税权的权能构成之复合性，使得税权的部分权能可能分配给中央执法机关或地方立法机关。笔者主张承认财税执法机关享有税收剩余立法权，主要是为了规范其行使而不仅仅是赋权。财税执法机关行使税收剩余立法权应当以补充法律的不完备部分为限。财税执法机关行使税收剩余立法权是否逾越界限，则应当由国务院进行评判。
税收政策的实质就是区别对待纳税人：税收优惠政策就不同地区、行业和纳税人群体设定了差异性的税收待遇，需要用公共物品供给理论以外的理论来解释其实质公平性。除了中央立法机关和中央政府及其财税主管部门外，我国地方立法机关和地方政府事实上享有非常宽泛的“准税收立法权”，特别是税收规范性文件的制定权。地方竞相制定税收优惠政策可以说是我国过往最主要的税收竞争方式，只要没有得到税收法律法规或相关法律的列举式授权，以地方性法规、地方政府规章和规范性文件的形式制定的税收优惠政策，都属于越权行使政策制定权而应当予以否定，纳税人因此取得的税收优惠待遇不受法律保护。按照税收法定原则的要求，法律应当保留的是有关财政收支划分、税收基本规则、开征某一税种和地方税基本课税要素的制定权，除此，设定某一税种的法律可以明确授权中央政府及其财税主管部门或省级政府行使部分课税要素的制定权。
税收立法权的权能结构复杂，即使允许中央或省级政府享有部分权能，中央立法机关也可以通过保留审批权和否决权对中央或省级政府形成制约。至于省以下地方政府，则不应当分享税收立法权，以保持税制统一和税负公平。想要实现税收优惠政策统一由专门税收法律法规规定的目标，应当区分税收优惠政策的类型：制度性税收优惠必须规定在税收法律法规或其他相关法律中，而临时性税收优惠政策制定权则应当由中央政府及其财税主管部门通过制定税收规范性文件来行使，这种规范的制定需要遵循法律规定的制定和执行税收规范性文件的程序规则，而且，必须附有失效日期或执行期限等落日条款，且对有效期延长的理由和次数进行限制。中央税和共享税的政策制定权只能集中在中央，而地方税方面，可以考虑由法律明确授权省级政府有限的政策制定权。
货物和劳务税制再造，必须在税收法治，特别是税权法治的理念统辖下引导税制改革的过程，进而确认税制改革的成果。货物和劳务税制改革中法治逻辑的缺失显著，亟须补正：除了落实税收法定原则，尽快制定《增值税法》《消费税法》外，还要兼顾量能课税、税收中性和征管效率等基本原则，致力于提升税收立法质量，保障微观税收负担公平分配，改进税收征管效率。货物和劳务税制再造的基本线索是：在对货物和劳务普遍征收增值税、选择特定消费品征收消费税的基础上，进行兼顾税收公平与税收效率的制度设计。货物和劳务税制改革不仅可以调低宏观税收负担，还能够促进微观税收负担在纳税人之间的公平分配。货物和劳务税种简并，可以使税收体系简化为普遍性征收的增值税加上选择性征收的消费税，两者应分别定位为中央税和地方税，各自由国家和地方税务局负责征管。长远而言，应适时废止省及以下税收征管系统分设的模式。[5]
二、税收利益取得的基准税制依据
税收利益取得的基准税制依据一章，讨论了于财产保有环节课征的房地产税、对污染物排放课征的环境保护税、就房屋土地权属变更课征的契税等财产与行为税税种。
房地产税法的开征应当契合量能课税原则的基本原则，处理好于财产保有环节拟开征的房地产税与国有土地使用权出让金、农村集体经营性建设用地土地增值收益调节金，以及房地产开发、交易环节的税种之间的关系。房地产开发、交易环节的税费负担应当相应调低，以创造对房地产开征房地产税的空间。尽管房地产税立法得到了前所未有的重视，但是，其课税要素设计属于技术性难题，然而，比这更复杂、更棘手的问题是，开征房地产税的正当性何在。房地产税的税基与税源相分离，作为一种财产税、地方税，它应当由中央统一立法，以维持全国生活条件和整体经济秩序的统一性，同时，部分课税要素的立法权可以授予地方立法机关。房地产税应当尽可能覆盖所有房产和地产，分别是指以房屋和土地形态表现的财产。在此基础上，根据是否具有公益性或其他特殊经济社会政策目的而设置免税项目，并设定恪守基本生活费用不课税底线的免税额。
房地产保有环节的可税性包括经济上的可税性，又包括法律上的可税性。由此，针对房地产税的税基与税源分离的特点确定合理的税收负担是非常必要的。就目前而言，确立从价计征模式、实行比例税率是大势所趋，除了要精心设计描述征收范围的概括性条款外，还要巧妙安排列明减免措施的但书性条款。土地上有房屋的，房地产税按照公告房价计征；土地上无房屋的，房地产税按照公告地价计征。由于房地产税立法举步维艰，中央政府提出，“在维护全国统一大市场的前提下，支持各地区在房地产税方面探索创新”，“认真总结各地区在实践中的经验做法，即时加以推广”。[6]可见，对房地产保有环节征收的难度非常大，不得不退而求其次，“支持各地区探索创新，进而总结其经验做法”，旨在为房地产税立法奠定经济上的可税性基础，不失为另辟蹊径之举。然而，这一折中做法与“加快房地产税立法并适时推进改革”的提法明显有所不同，回归税制改革先于税收立法的传统。从这个意义上说，房地产税法律上的可税性大为减损。
现代国家的税制非常复杂，造成税制复杂的主要因素包括“在税负分配过程中对公平、公正的需求，试图鼓励某些对社会或经济有益的活动以及政治妥协及计划外的事件”。[7]我国当前的宏观税收负担过于沉重，开征新的税种意味着纳税人又增加了税收负担。环境保护税是税收立法权收归全国人大后第一个通过法律开征的新税种，而这个税种有别于以查账征收为主要手段的传统税种，在税收征管上存在很大的技术难度。尽管环境保护税仅仅对应税污染物排放行为征收，但是，这种间接税却可以通过价格机制转嫁给经济链条终端的消费者，这就使得其开征时必须评估各种经济社会影响。当前的环境污染问题之严重毋庸讳言，不需要太多的资料佐证。开征环境保护税可以筹集到部分环境污染治理资金，改变基层政府环境建设能力不足的现状，其开征应当引导纳税人选择引入环境有益技术、减少应税污染物排放，以形塑环境友好型的生产经营模式。环境保护税法的设计应当统筹兼顾经济、社会和环境利益，平衡好环境污染治理与经济增长、跨境投资贸易之间的关系，解决好环境保护税的税收收益和税收负担的公平分配问题。
对房屋土地权属变更课征的契税，堪称我国现行税制中唯一自行创制且称谓基本没变的传统税种。“虽然契税是一个即将渐次废止的税目，但因该条以原则性规定的形态出现，导致不适用该条规定的类型必需另有特别规定加以除外之逻辑结果。”[8]考察契税制度的源起与流变，不难发现，它的原初功能是保护产权，而现代功能则是创设物权。课税要素系统中既有对征税范围的概括性表述，又有就征税项目所作的除外性列举。在法定幅度比例税率中选择适用于特殊区域的具体税率，对特定群体或特别交易在法定最低税率之下设定更加优惠的税率，由此，实现降低房屋土地权属交易成本，以促进纳税人选择合理的住房消费。契税减免规则的宏观调控功能，与组织财政收入目标之间相互矛盾的价值取向如何权衡，也甚为需要立法者的智慧。至于契税纳税义务发生与否的判定，则不仅有必要引入抽象物权契约理论，而且要详加论证纳税义务发生标准如何调整。契税征管所实行的房屋土地权属变更的“先税后证”模式，被认为是行之有效的行政协助。理论上说，它可以适用于所有需要经有关部门依法登记才发生效力或对抗第三人的动产或不动产物权，因此，有必要在修改《税收征收管理法》时予以采用。物权创设的法定条件更加明晰：对于未提供相关完税凭证或税收优惠证明的，登记机构不得办理登记。
三、税收利益划分的均衡协调机制
税收利益划分的均衡协调机制一章，研究了增值税收入划分规则何以再造、地方政府税收减免承诺的效力瑕疵、地方政府以税抵债承诺的有限拘束。
分税制改革没有完成增值税制改革和税收体制法构造的使命，从这个意义上说，营业税改征增值税，不仅奠定了制定增值税法的制度基础，而且，产生了再造增值税收入划分规则、起草《财政收支划分法》的契机。改革完成后的增值税，其征收范围应当覆盖所有货物和劳务，继续维持其作为中央地方共享税的定位。增值税收入划分规则从以下几个方面再造：其一，恢复实行按环节、按比例划分收入的模式，统一货物和劳务税目的收入划分规则；其二，进口货物增值税收入由中央独享，进口劳务与国内货物销售的增值税收入地方分享比例适当提高，出口货物与出口劳务退增值税地方分担比例适当提高；其三，根据各省制造业和服务业的发展差异，依据财政资金筹集能力强弱、制造业和服务业产值高低来确定5档左右的中央和地方分成比例；其四，确定新的地方支柱性税种，适当解决“营改增”造成的地方税收减收问题。经法律授权的省级人大制定省以下增值税收入划分规则时，应当配合地方税收收入变化和地方支柱性税种来重构。
税收优惠政策应当统一由专门税收法律法规规定：税收优惠政策制定权作为税权的基本权能，必须经由法律作出规定或中央立法机关进行授权，地方政府可以在法定权限范围内制定优惠政策或与特定的纳税人签订招商引资合作协议。此时，地方政府作出的税收减免承诺是有效的，必须受其先前作出的承诺所约束，而且要为其背弃承诺的行为承担经济补偿责任。除了审查规范性文件的合法性外，还应当确立招商引资合作协议履行失当引起的争议可以经由司法裁判解决的制度框架。对于地方政府此前制定的优惠政策或签订的招商引资合作协议，应当具体问题具体分析、分类进行处置：并非一概无效，更不得一概无条件撤销承诺。即使中央政府决定撤销法律效力有瑕疵的承诺，也要有充足的理由佐证且应适当保护纳税人的信赖利益——要求补缴税款的同时给予经济利益补偿。此外，地方政府一般不得推翻其在招商引资合作协议中作出的税收减免承诺。国发［2015］25号文设定的按规定期限执行、设立过渡期、继续有效、不溯及既往等分类处置规则，不仅仅是解决地方政府越权行使税收政策制定权这一现实问题的权宜之计，而且得到基于诚信原则的要求、适当保护纳税人的信赖利益的理论逻辑所支持。(https://www.daowen.com)
汇林置业逃避缴纳税款案不是一个纯粹的税收违法犯罪案件，其所涉及的法律问题实际上是经济法理论问题，而不仅局限于财税法制度领域。加快转变经济发展方式是我国宏观经济领域一次深刻的体制变革，潜藏于其背后的是经济发展方式转变缓慢的现实，原因无疑是多重的。笔者认为，地方政府介入市场运行的法治化程度过低是最根本的原因所在。理论上，地方政府对于经济发展确实可能起到市场所不具备的外在推动作用，但地方政府经济职能的错位、越位、缺位问题也日趋严重。在我国经济发展过程中，法律从来都不那么重要，特别是在地方，法律就不怎么能起作用，而不起作用的结果则加重了地方政府经济职能的错位程度。我国是一个单一制国家，政府权力生成的逻辑是自上而下的，换言之，地方政府的权力来自中央授权，如果说中央政府总是凭借自己的权力优势而取得税收上的占优地位的话，地方政府也总是下有对策，在税收竞争中力争实现税收利益的最大化。这可以说是汇林置业逃避缴纳税款案的制度诱因所在。
四、税收利益减省的合理适度界限
税收利益减省的合理适度界限一章，探讨了一般反避税条款适用的关键问题、纳税人人格的拟制及其否认、应税事实应依据经济实质认定、应税事实推定之争讼及其解决。
一般反避税条款规定了税务机关有权对避税安排进行特别纳税调整，避税安排通常具有以下特征：（1）必须存在一个安排，即人为规划的一个或一系列行动或交易；（2）企业必须从该安排中获取减让的税收利益，即减少企业的应纳税收入或所得额；（3）企业获取减让的税收利益是其安排的主要目的。一般反避税条款的有效改进不仅端赖于税收执法或税收司法的发展，而且仰仗于税收立法技术的进步。随着一般反避税案处理经验的增加，将来的一般反避税条款应当扩大到整个税法领域。建构可以经受得起司法检验的一般反避税条款的适用方法于理论研究而言甚具价值。国家税务总局制定具体的税收规范性文件，可以稳定纳税人的利益预期，继而划定税收筹划权和纳税调整权的边界，但是，更加细化的适用规则却可能影响这种概括性条款的普遍适用价值。从这个意义上说，如何解释两个“合理”的内涵对一般反避税条款的适用而言至为关键。
一般反避税条款植入增值税法的重要性是毫无疑义的，既要划定纳税人构造私法上的安排的权利的合理边界，又要适当限制税务机关进行特别纳税调整的自由裁量权。接下来，更有意义的问题是：将来制定的《增值税法》该当如何表述呢？笔者试拟如下：纳税人销售应税货物或提供应税劳务的价格明显偏低并无正当理由而减少其销项税额，或者购进应税货物或接受应税服务的价格明显偏高并无正当理由而增加其进项税额的，税务机关有权按照合理方法调整。言及于此，不难发现：这一表述与《企业所得税法》第47条在行文上并无二致。一般反避税条款将来应当统一规定在《税法典》或《税收通则》中，成为适用于所有税种的概括性规则，而《税收征收管理法》也要随之修改。
对纳税人人格的拟制路径的研究依赖于税法规范文本的支持，理论研究则有利于有关纳税人的类型及其相应纳税义务的立法技术和执法技艺的改进。拟制者有可能滥用构造法律形式的权力，因此，税法创制了纳税人人格经由税务机关认定生成的建构性确认模式。纳税人人格的拟制不仅要符合税法规范文本规定的条件，而且要履行其所规定的程序。纳税人人格可能经多次博弈才能拟制成功，生成后还可能数次发生变动，其主体人格的认定过程始终受到拟制者的行为的经济实质影响。纳税人人格拟制的特殊性主要表现为多层次性、多阶段性、非均质性，这种建构性确认看上去是行政许可，实际上是解释和适用法律的行为。纳税人人格的认定可能发生在纳税义务发生前或应税事实发生后，都是税务机关依据税法规范文本和现实来进行的。对纳税人事先进行资格认定或个案批复，可以减少“纳税人”事后被否认的可能性，促使税务机关合理行使解释、适用税法的权力。税务机关在不同种类的纳税人之间进行选择和认定，虽然要以拟制者的行为的经济实质为依归，但是，如果没有确切的证据推翻法律形式，就不能轻易穿透法律形式而径自认定经济实质。税务机关不能随意否认“纳税人”或径行认定纳税人。
《税收征收管理法》修订时应当增设有关实质课税原则的条款，以促使税务机关谦抑行使税收行政裁量权。至于实质课税原则的条款该当如何表述，本书试拟如下：（1）在不违背税收法定原则的前提下，税法的解释和适用应实行实质重于形式原则。（2）税务机关认定纳税人的应税事实时，应以交易或事项的经济实质为依据，不受与其经济实质不相符的法律形式的约束。（3）税务机关依据经济实质认定纳税人的应税事实，应当承担举证责任。（4）纳税人依法应当履行的协力义务，不因税务机关承担举证责任而免除。（5）如能举证证明纳税人未尽协力义务的，税务机关有权推定纳税人的应税事实。
税务机关推定应税事实包括税收核定和特别纳税调整两大制度模式，而应税事实推定的税法规范还可以分为程序性规则和概括性规定两大规范类型。在税务机关适用推计课税的程序性规则来推定应税事实时，纳税人有权提出新的相关证据材料来否认推定的应税事实，但不能免除其在法定纳税申报期限内承担证明责任不力所导致的税收违法责任。由于大部分纳税资料都在纳税人的管领下，应税事实的证明责任主要由纳税人承担，税务机关承担补充性的证明责任，纳税人掌握的纳税资料具有决定性意义。除非纳税人能够证明税务机关推定应税事实存在恶意，否则，税务机关不需要为其推定应税事实的行为承担任何法律责任。税收规范性文件中的应税事实推定规则，应当受到来自司法的合法性审查。仅仅在《税收征收管理法》中规定是不够的，将来制定的税收基本法应当确立税务机关的应税事实推定权。税务机关行使应税事实推定权的前提是纳税人客观上不能或主观上不愿履行协力义务，而且限于税收法律法规或规范性文件规定的方法。
五、税收利益增进的竞争规制思路
税收利益增进的竞争规制思路一章，论证了斜向府际税收竞争的产生及危害、我国省级预算单位的四重法律角色、规范创制与行为限禁的规制思路。
斜向府际税收竞争是指发生在中央财税主管部门和地方政府之间的税收竞争。斜向府际税收竞争的产生，源于财政分权不尽规范和规则设计不甚合理等制度成因，它形式上违反税收法定、税收公平和税收效率原则，实质上也侵害了税收征纳各方的合法权益。法律规制斜向税收竞争的必要性不言而喻，而规制的可能性则亟须理论研究的推进，其规制难度远远超过纵向税收竞争和横向税收竞争。
法律规制税收竞争的可能性，关键系于省级预算单位一身，其既是规则制定者、政策执行者和竞争当否裁判者，又是竞争参与者。地方政府过度依赖土地财政、地方债发行偿还日趋失控，彰显地方财政收支结构严重失衡、基层财力远远不足以匹配事权等深层次问题。当前，税收体制法远未发展成型，省级预算单位的地位更加举足轻重，近年的中央经济政策屡次提及“逐步健全地方税体系，赋予省级政府适当税政管理权限”。在地方税税种由中央统一立法前提下，应当赋予省级预算单位部分非基本课税要素的制定权。前任财政部部长楼继伟曾明确指出，“在中央规定地方税设立原则的基础上，赋予各省开征地方税的权力”，“省以下财政体制应当由中央统一作出原则规定，明确收入分享的比例、省以下纵向和横向均衡的要求，促进公共服务均等化”，[9]这种观点有一定的道理。省级预算单位享有省以下税收利益分配的决定权，加上其将来可能分享到的税收立法权这一如何取得税收利益的决定权，对税收竞争的影响更甚。省级预算单位如何演绎这些角色，决定了税收竞争能否受到有效的法律规制：创制合理的税收分成规则可以避免税收竞争过度，而裁定税收管辖权的归属及划定其行使的界限则可以有效消除过度的税收竞争。
【注释】
[1]［德］乌茨·施利斯基：《经济公法》（2003年第2版），喻文光译，法律出版社2006年版，第100～104页。
[2]［美］迈克尔·D.贝勒斯：《法律的原则——一个规范的分析》，张文显等译，中国大百科全书出版社1991年版，第91～94页。
[3]张守文：《财税法疏议》，北京大学出版社2005年版，第98、122页。
[4]［澳］杰佛瑞·布伦南、［美］詹姆斯·M.布坎南：《征税权——财政宪法的分析基础》，冯克利、魏志梅译，载《宪政经济学》，中国社会科学出版社2004年版，第8～10页。
[5]在本书完成之际，中央决定，改革国税地税征管体制，将省级和省级以下国税地税机构合并。参见中共中央《深化党和国家机构改革方案》（2018）。据此，省级党政机构改革方案要在2018年9月底前报党中央审批，在2018年年底前机构调整基本到位。
[6]中共中央办公厅、国务院办公厅《关于创新政府配置资源方式的指导意见》（2017）。
[7]［美］乔尔·斯莱姆罗德、乔恩·巴基哲：《课税于民：公众税收指南》，刘蓉等译，东北财经大学出版社2013年版，第167页。
[8]黄茂荣：《税法总论（3）：税捐法律关系》（第2版），植根法学丛书编辑室2008年版，第503～504页。
[9]楼继伟：《中国政府间财政关系再思考》，中国财政经济出版社2013年版，第55页。