以税抵债承诺的法律效力产生
诚然，市政府常务会议纪要只是其研究工作的议事记录，形式上不属于法律渊源，并不具有普遍的法律约束力，但是，这却是一种典型的具体行政行为，其理应对政府自身及行政相对人产生影响。无论政府会议纪要所记载的内容是什么，其最大的作用是其证明力：既印证了市政府委托汇林置业代为投资修建大闸路南段工程的事实，又交代了市政府对于汇林置业垫资修路所形成的债务问题的真实意思表示。市政府常务会议纪要所记载的以税抵债的内容，对市政府是否具有法律约束力呢？如果有，这一法律约束力是如何产生的呢？这种限定了偿付资金来源和还款时间的债务清偿安排，能否成为汇林置业实现其债权的保障呢？
1.会议纪要的记载证明政府的承诺
政府会议纪要所记载的以税抵债承诺，形式上是一种具体行政行为。不管市政府常务会议纪要的内容如何记载，其中关于税收的问题，不论条款如何设计，都不能改变税法中规定的课税要素。也就是说，有关税收的内容是不可以协商的。“征税的合法性和稳定性原则基本上与税收协商是对立的。因此，税收协商一般是不允许的。但是也例外地存在着允许协商的自行处理的授权。”[116]许多税收分析家都可能忽视税收管理的问题——这个问题在许多国家被总结成“所有的税收都是可以谈判的”这种说法——或许他们希望这个问题能自行消失，即使那些最清楚这些问题的人有时也会这样。[117]市政府表明其将从汇林置业未来年度的应纳税款中逐步清偿其垫付的投资款，并不能视为一种税收优惠，更不是免除其纳税义务。
“政府必然会在一国经济中扮演某种角色。接下来的问题是，在特定国家的特定时期中，政府应该扮演何种角色？”[118]法治国家中的政府，其所扮演的角色及其行权的范围都应当受到法律的严格规制。市政府常务会议纪要所记载的内容，实际上是政府将其应当提供的公共物品的提供义务强加给了市场主体，从而形成了公法上的债权债务关系。马路是一个典型的公共物品，按道理说，公共物品的提供义务应当由政府来履行、由财政资金来保障其实现。“政府应当运用它所享有的经由征税而筹集资金的权力，并由此而为人们提供市场因种种缘故而不能提供或不能充分提供的一系列服务。”[119]财政资金主要源于税收，非税收入属于补充性收入，通过这两种形式筹集地财政资金如果不足以满足公共需要，则需要举借公债。
由于我国分税制财政体制改革的初衷是加强中央财政的筹资能力，在不规范的财政分权体制之下，县乡财政困难问题越来越突出。“差不多每次中央政府出台调整税收措施前后，我国地方政府就采取各种有利于自己的‘规范’和‘不规范’的税收竞争措施。我国地方政府一直都在和中央政府进行着规范、不规范、变相的纵向税收竞争。”[120]税收竞争的普遍存在可以说是地方政府财政上的困难造成的。地方政府在公共物品提供问题上的为难之处可以想见，除此之外，预算法又严格限制了地方政府举借公债的权力，“除法律和国务院另有规定外，地方政府不得发行地方政府债券”[121]，尽管自2009年起试行由国务院代发地方公债筹集财政资金的措施，但是，2015年以前，地方发行公债仍然是法律所严格限制的。由于地方政府凭借税收或非税收入形式筹集财政资金的常规性路径较为艰难，而不得不寻求通过变相举债的方式来弥补其财政能力不足的现实问题，因此，也就出现了以地方政府融资平台公司、地方政府担保等或有负债为主要表现形式的隐性地方公债，而地方政府委托纳税人代为提供公共物品，就更是构成了一种实质上的地方公债，会议纪要的记载则清楚载明了这一公债发生的原因。
具体行政行为是政府最主要的行为方式之一，其中，也包括行政承诺。“（行政）承诺是公权力针对被承诺人做出的具有法律约束力的自我约束义务，确保将来实施或不实施某种公法行为。”[122]行政承诺的内容可能是将来作出行政行为、事实行为或将来签订公法合同。是否作出行政承诺属于行政机关的裁量范围，只要政府作出了行政承诺，就会产生法律约束力，就必须遵守。德国通说认为，行政承诺应当受诚实信用这一法律帝王原则的约束。“有不少学者认为承诺乃是对于特定的、将来的法律上行为所为有拘束力的表示，因此性质上为行政处分。”[123]笔者认为，会议纪要的记载最大的功用就是证明政府的承诺的存在及其内容，唯其如此，纳税人的预期才可以确定。“在作出重大投资决定之前，承诺的遵守在法律上、经济上和时间上都具有重要意义。承诺有助于澄清特定法律状态的不确定性……承诺被定义为公权力主体设定的、有意拘束自己的、在将来作出或不作出一定行为的义务。”[124](https://www.daowen.com)
2.政府的承诺实质上是债务清偿安排
政府会议纪要所记载的以税抵债承诺，实质上是一种债务清偿安排，而不是税收和债务相互抵销的制度设计。换言之，地方政府已经逐渐意识到，即使是迫于财政资金困难的事实而不得不单方面委托纳税人从事提供公共物品的义务，也必须考虑加入公法契约的因素——即在尊重纳税人的私有财产权的基础上作出似乎有利于双方当事人利益的契约式的制度安排。契约及其一系列理论并不专属于私法，也是公法上的法律形态，其核心仍然是合意。现代公法已经为公法契约提供了合意的制度框架，它通过行政程序的参与机制和行政救济的控辩机制的设置来保证此种自由合意的实现。
在实行财政分权体制的国家中，从理论上说，地方政府拥有一定的财政自主权。对于地方自治立法权、行政权性质及范围问题，学理上有传来权说、固有权说、制度保障说及人民主权说，财政权领域也相差无几。“地方政府最大的财政责任，应确保租税收入和支出的自由，如何使地方的发展具有特色，提高全体住民的收入，并提升生活品质。”[125]而地方政府有了财政自主权的同时，地方行政长官也越来越重视本地的经济利益和经济增长速度。地方政府热衷于推动本地区经济增长有其自身的动因。如果本地区的经济增长停滞，失业问题严重，各种社会问题也会随之而来，地方政府及其行政长官的“合法性”就要受到很大的压力。“事实上，各地政府最终会发现，决定地区间经济增长差异的关键因素是所有制结构而不是地方保护政策，地区间的竞争最终会集中在所有制改革上……经验研究已经表明，哪个地方的产权保护做得最好、新兴部门越是活跃，哪个地区的经济就越是繁荣。哪个地区的经济越是繁荣，哪个地区地方财政的日子也就越是好过。”[126]由于产权保护问题越来越重要，政府的承诺其实是在尊重纳税人产权的前提下提出的，是想要让纳税人安心的债务清偿安排。
至于政府的承诺为什么并非税收和债务相互抵销的制度设计，原因在于，两者的法律属性不同。税收法律关系并不是依当事人之间的契约成立的，而是受到税法所支配的关系，是仅以税收法律法规规定而形成的关系。围绕着税收法律关系的性质问题，在德国、日本和我国台湾地区都存在两种截然不同的观点：税收权力关系说和税收债务关系说。日本税法学者北野弘久教授比较了德国税法上的两种学说：“以奥特·迈耶为代表的德国传统行政法学派认为，租税法律关系是依靠财政权力产生的关系，因此，租税法律关系是以国家或地方公共团体作为优越权力主体与人民形成的关系，该法律关系具有人民服从此种优越权力的特征。但是以1919年德国租税基本法制定为开端，产生了一种与传统观点截然不同的新理论”，检讨了日本税法上的通说：“日本通说认为，租税法律关系的性质，无论是依债务关系说（实体法关系）还是依权力关系说（程序法关系）都能对它进行阐明，因而有二元论的观点”，继而提炼了其自己的观点——“如果从立法论的视角看，现行国税通则法的构成应为课税厅的征税程序法构成，而从债务关系说的视角看，它应为纳税人眼中的租税实体法构成”[127]。
日本税法学者金子宏教授也是直接言明：“将税的法律关系一元性地给以定性的观点是不适当的……不可否认税的法律关系的最基本的最中心的关系是在于债务关系上……可以说税的关系在其原理上是由债务关系所构成的。由此可见，作为学问的税法是以‘税债务’的观念为中心而体系化的观点是贴切的。”[128]然而，在笔者看来，税收和债务是两种截然不同的法律关系，也就是说，税收和债务是不可以抵销的，这是由于两者的法律属性不同所决定的。换言之，如果承认税收是一种公法上的债务，那么，税收和债务之间的抵销是可能成立的。德国税法上就有关于抵销的规定，《德国租税通则》第226条“抵销”第1项规定：“以租税债务关系之请求权为抵销，以及对该请求权为抵销，法律别无规定时，准用民法之规定。”鉴于此，租税债务关系之请求权得为反对债权或主债权而与其他之公私法债权相抵销。用以抵销之债权，为反对债权。抵销之要件为：二人互为债权人及债务人，其请求权之给付种类相同，用以抵销之反对债权已界清偿期，而被抵销之主债权得受领给付。[129]
在笔者看来，基于税收法定原则的基本要求，税收法律法规所规定的课税要素是不可以协商的，即使近年来在税法领域开始出现了一些协商的做法，也仅仅局限于围绕应税事实问题的协商，例如，预约定价制度中规定的有关纳税人转让定价的原则及其计算方法的协商。“税捐稽征机关就课税事实之有无及范围的认定，与纳税义务人达成和解，以代替查定课税事实之行政处分，这属于事实之调查与认定问题，迁就其调查之实际困难，应可容许。至于已调查认定之课税事实，按依法课征原则，因本当适用法律课征税捐，所以其具和解性质之行政契约的缔结，应不容许。”[130]也就是说，即使税法中出现了可以协商的现象，税收的公法性仍然是最根本的特征，其仍然与债务存在本质上的差别。债务的实质是一方可以要求另一方为或不为一定的行为，其产生的原因可能是法定的或者约定的。而税收的实质是：只要符合法定的课税要素，纳税人的纳税义务就会发生，而无须政府的意思表示予以配合。正是由于税收和债务的法律属性完全不同，两者不可以相互抵销。市政府常务会议纪要所记载的以税抵债承诺实质上只是一个债务清偿安排，却让纳税人误以为其可以主张免予纳税。