收入划分规则为何应当再造
1994年分税制改革确立了税收立法权集中在中央、税收收益权按税种按比例分配给中央和地方、税收征管权分别由国家和地方税务系统行使的税收体制，就其性质而言，是一种税收分成制。分税制改革后，税收收益划分规则持续调整，经过2002年所得税收入分享改革以及2003～2005年出口退税负担机制改革，营业税成为地方税收中的支柱性税种，而增值税则成为最典型的中央地方共享税税种，也是我国税收总额最高的税种。2012年1月1日启动的“扩大增值税征收范围、相应调减营业税等税收”的税制改革（以下简称增值税“扩围”改革），是又一次势必改变中央和地方税收收益分配结构的大规模税制改革。现正进行的营业税改征增值税试点改革（以下简称“营改增”）事实上已经引起区域、行业、人群间税收负担分配的结构性失衡，改革过程中也有适时调整试点模式的政策应对。如果说增值税扩增税目收入留存地方只是权宜之计，改革完成后，是否应当再造增值税收入划分规则呢？
在我国的税制改革过程中，税收政策的制定总是先于税法规范的制定或修改，可以说是一种惯性的制度发展路径。税收政策中经实践证明行之有效的内容，通常很可能成为将来制定或修改的税法规范的制度渊源。经济政策与经济法的关系是经济法理论的经典论题，更是现代市场经济国家的政府治理中必须妥适处理的难题。经济政策这种行动准则或称措施经过实践检验，就可能通过经济立法的转化而稳定下来。“政策因经济形势需要而经常发生变化，经济体制也非一成不变，经济法受其影响也时常处于变动之中。”[3]经济政策的灵活性、应急性和针对性，与经济法的稳定性、持久性和规范性各具功能、交互影响，然而，以税收规范性文件为载体的税收政策，有悖于税收法定原则。即使是分税制改革如此具有里程碑价值的重大改革，都没有法律作为其制度保障，而仅仅是由一纸税收规范性文件推进的。增值税作为我国最重要的税种，其收入划分规则可以说是税收体制法最具示范意义的规范。
我国增值税的制度史可以说是一部与经济体制改革同步的制度试错、证成与调整的经验累积起来的发展史：[4]从20世纪80年代初增值税试点征收[5]到国务院1984年《增值税条例（草案）》确认了增值税的独立税种地位，再到后来增值税与营业税两税并立、征收范围加起来覆盖所有货物与劳务领域，莫不如此。2004～2009年增值税计税依据是否允许扣除购入固定资产的“转型”（生产型转为消费型）改革，以及始于2012年的增值税征收范围扩大到覆盖所有货物和劳务的“扩围”改革，仍然遵循选择地区、选择行业试点的试错路径，后者不仅改变了增值税课税要素，而且，对整个税收体制造成了重大影响，有望完成分税制改革尚未完成的构造税收体制法之任务。经过几次大规模税制改革持续推进，实质意义上的税收体制法逐渐发展成型，但是，形式意义上的税收体制法尚付阙如。笔者认为，“扩围”改革完成后，不仅是制定《增值税法》的时机，而且是起草《财政收支划分法》的契机。
经国务院批准，“营改增”从生产性服务业开始逐步推广至生活性服务业：自2012年1月1日起，在上海市开展交通运输业和部分现代服务业试点；自2012年9月1日起，试点地区分批扩大到北京市等11个省市；自2013年8月1日起，试点地区扩大到全国；自2014年1月1日起，试点行业扩大到铁路运输业和邮政业；自2014年6月1日起，试点行业扩大到电信业。自2016年5月1日起，全面推开营改增试点，将建筑业、房地产业、金融业、生活服务业全部纳入营改增试点，至此，营业税退出历史舞台，增值税制度更加规范。概言之，从起初选择地区、选择行业试点转向选择行业、不分地区试点的模式。财政部、国家税务总局《营业税改征增值税试点方案》（财税［2011］110号，以下简称试点方案）和《关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税［2013］106号）中的《营业税改征增值税试点实施办法》（以下简称实施办法）是最基本的税收规范性文件。“营改增”试点方案重点强调“规范税制、合理负担”的基本原则：在保证增值税规范运行的前提下，根据财政承受能力和不同行业发展特点，合理设置税制要素，改革试点行业总体税负不增加或略有下降，基本消除重复征税。(https://www.daowen.com)
税制改革必然会引起税收收益分配结构的变化，有赢家自然也会有输家。“实践中，政治机器需要不间断地运转，所以税制改革也应该是渐进式的。再者，任何形式的改革既制造了赢家，也制造了输家。”[6]分税制改革保留营业税这一地方税税种的重要原因，就是因为其采取税权集中于中央的模式造成地方税收收入锐减而不得不作出的临时制度安排。从这个意义上说，大部分劳务没有纳入增值税征收范围，增值税制改革实际上并未完成，税收体制法也就不可能相对稳定下来。即使营业税部分收入后来调整成中央收入，仍然是地方税收收入的支柱性税种。税制改革预设的基本不影响地方既得利益的立场，使得增值税“扩围”改革中，政府间税收收益的均衡划分和纳税人间税收负担的公平分配问题始终备受瞩目。
从某种程度上说，税制改革是周而复始、从不止歇的，其成功与否的评判标准不外乎效率和公平两种价值指标。增值税有效筹集财政资金和均衡分配税收利益的能力分别是效率和公平价值的体现。第十一、十二、十三届全国人大常委会都将制定《增值税法》列入争取在任期内提请审议的一类立法项目，尽快制定《增值税法》能够落实税收法定原则、实现税收法治。在增值税“扩围”改革过程中调整选择性试点的制度模式，似乎是对税收负担分配失却公平问题的政策性回应，但是，对纳税人而言，税收政策的不确定性却蕴含着极大的法律风险。“各国都特别重视运用税收政策和税法来实现政治、经济、社会等各类相关目标”，“税法应当是相对稳定、连续的，但税法所肩负的多重使命，又使它在某些方面必须是易变的和常新的”。[7]《增值税法》可以解决增值税税收负担在不同类型纳税人群体之间的公平分配问题，而增值税税收收益在不同层级政府之间均衡分配的问题则是税收体制法所关注的。
增值税收入划分规则包括增值税收入在中央和省之间以及地方分享部分在省和市县之间的划分比例。增值税包括国内增值税、进口增值税和出口因实行零税率而退增值税三个部分，分别对应于货物的国内销售、进口和出口三个环节。自1994年起，国内增值税收入按照75%和25%的比例由中央和省分享，自2005年起，出口退增值税超基数部分按照92.5%和7.5%的比例由中央和省分担，[8]而进口增值税收入一直由中央独享。与货物进出口贸易的增值税制度安排不同，服务贸易进口在国内环节征收增值税，出口环节则实行零税率或免税制度。增值税“扩围”改革启动后，增值税收入划分规则事实上变成了原税目收入分享和出口退税分担比例不变，但扩增税目收入全部留存地方、出口退税参照92.5%和7.5%的比例分担，简言之，它由按环节、按比例划分改为按税目、按环节、按比例划分。省以下增值税收入划分规则不一而足：大多数省的国内增值税收入按照固定比例分享、出口退增值税按照固定比例分担，也有少数省按照几种比例分享国内增值税收入。增值税“扩围”改革前的增值税收入划分规则是一种激励相容的制度设计，改革完成后，规则该当如何再造呢？