税基与税源相分离的特性
房地产税与个人所得税同属真正意义上的直接税，两税的影响范围同样广泛，对房地产本体征税实际上面临着与一般财产税类似的难题。“有一个主要因素可以解释财产税不受欢迎的原因……每当到期缴纳财产税时，其纳税额很大，这极易为纳税人感觉出来。因此，这就同其他主要税种形成了明显的差别。”[15]由于财产权受宪法保障，个人所得税法原则上不对纳税人所拥有的财产之增值征税、而只对纳税人新增财产征税，对财产增值只能在处分时征税。然而，宪法仅仅保护公民对其财产的占有、使用、收益和处分等所有权权能，但不保护财产的价值。财产税课征的前提是财产具有收益能力，否则，对财产自身将构成侵害。房地产税的税基与税源可能是分离的，这是该税种最大的特征。“财产的估价经常可能超过纳税人的纳税能力。出现这种情况的主要原因可能是资产价格迅速上涨……这些居民可能是‘财产上富有’但是‘收入上贫困’。”[16]
我国自有住房率高达85%，“有土斯有财”和“有恒产者有恒心”等传统观念根深蒂固，对房地产保有环节征税的难度之大可想而知，尽管对房屋或土地的保有环节征税不完全是一个崭新尝试。“以相当复杂的税制设计去取得数额不大的土地税收入的根本原因，在于各国政府都企图借助土地税的特殊调节作用，达到合理而有效地利用土地这一最为宝贵的有限资源的目的。”[17]我国的土地属于国家所有或集体所有、房屋所有权的权属类型复杂，房产税的征收对象是个人住房以外的经营性房屋，城镇土地使用税的征收对象是使用城镇土地的行为。房地产税必将是一个复杂、精细的税种，它的征收对象是房屋和土地，以房屋所有权和土地使用权的持有为基础。设置于房地产开发、交易环节的土地增值税、耕地占用税、契税，暂时不纳入税制改革的范畴。可见，房地产税新征时的收入规模很有限，最大的增量因素是税收不再减免的个人住房。
自2009年至2017年，房产税和城镇土地使用税收入各自占全国税收收入的比重为1%多，房产税近几年出现明显的上升势头，两税合计占全国和地方税收收入的比重分别介于2.6%～3.5%和5.6%～7%。它们设置于房地产保有环节，加上土地增值税、耕地占用税、契税等设置于房地产开发、交易环节的动态财产税，五税合计占全国和地方税收收入的比重分别在10%和20%左右。[18]按照财产税税种的思路设计房地产税法，还需要处理其与国有土地使用权出让金、农村集体经营性建设用地土地增值收益调节金[19]之间的关系。相较之下，国有土地使用权出让金收入大大高于同期房产税和城镇土地使用税收入。国有土地使用权出让金收入是指政府以出让等方式配置国有土地使用权取得的全部土地价款。两税收入合计占国有土地使用权出让金收入的比重介于6.7%～10.9%。国有土地收益制度建立在国有土地使用权有偿出让、限期使用的基础上，农村土地增值收益制度则建立在农村集体经济组织取得农村集体经营性建设用地入市收益，以及入市后取得再转让收益的基础上。
我国自1994年实行分税制财政体制以来，征税权持续向中央集中，收入丰沛的税种从一开始或后来逐渐被划为中央税或中央地方共享税，地方政府的税源匮乏，日益依赖“卖地收入”，此所谓土地财政现象，备受争议，然而，这并不是中国大陆特有的现象。“全世界所有的地方政府都靠土地，只是不采取拍卖土地的方式，而是依靠征收房产税”，“房产税是对土地存量的市值征税，存量土地市值与地方财政收入关系密切，这与地方的职能是激励相容的”。[20]我国土地财政的发展主要分为两个阶段：2003年以前是开发区模式的土地财政，其特征是地方政府掌握的土地要素与资本要素相结合，成立城市建设投资公司、以储备的土地抵押；2003年以后，由于1998年起实行“停止住房实物分配，逐步实行住房分配货币化”的住房体制改革，商品房市场发展迅速，加上土地供应实行招拍挂的制度模式，由此，进化成住房市场模式的土地财政，其特征是国有土地使用权出让金收入全部归地方所有，突破了中央对征税权的垄断。[21](https://www.daowen.com)
自1998年确立国有土地有偿使用制度以来，出让金收入在中央和地方之间的划分比例进行过调整：最初规定40%归中央，后来调整成5%归中央，出让金收入主要用于城市建设和土地开发，专款专用。在国有土地使用权出让金的支出安排中，征地和拆迁补偿支出占据的比重最高，自2010年的38.34%迅速攀升到2012年的54.66%，2014年略微回落到52.41%；土地开发支出次之，自2010年的9.31%逐步攀升到2014年的23.13%；同期城市建设支出从28.63%逐步下降到10.53%；同期廉租住房支出仅为0.95%～1.67%。以2015年为例，用于征地拆迁补偿、补助被征地农民、土地出让前期开发等成本性支出高达79.6%，用于城市建设、农业农村、保障性安居工程等非成本性支出（土地出让收益安排的支出）仅为20.4%。[22]2017年，出让金收入达到52,059亿元，增长率高达40.7%；相关支出51,780亿元，同比增长37.1%，收支均达到2013年以来的最大增长速度。[23]尽管房地产税不可能取代国有土地使用权出让金或其他税种，但后者仍有调低的必要，否则，势必加重纳税人的税收负担、侵蚀其私人财产权。
房地产税的合理性一直备受质疑，而且该税种越来越不受欢迎。房地产税的税基决定于征收范围和计税依据——房地产之价值或面积，而税源则是指税收负担的最终来源或最终归宿——可能来自于房地产的经营性收益或纳税人依法取得的其他所得。“作为直接税，纳税人对房地产税负的敏感程度较高，并且房地产税税基与税源存在着分离，保有环节房地产税的税基是不动产的价值（或数量），税源却往往是纳税人从课税对象之外获取的其他收入或利益（如工薪收入、其他动产等）。”[24]简言之，纳税人缴纳房地产税的资金需要另行筹措。“由于财产税与所得税构成重复课税，以及其形式上以财产为税捐客体，而事实上其税基之计算，又以法定评定价格推算之当有孳息为基础，所以，在税制上存在诸多缺点。是故，在经济发达国家如德国之学者，已开始对于是否适宜课征财产税提出质疑。”[25]表2-1列举了部分国家对重复征税问题的处理措施：房地产用于商业用途或出租的，其房地产税可以抵扣所得税，然而，它未能证成房地产税的合理性。
表2-1 部分国家房地产税与所得税的关系[26]
