税收剩余立法权的范畴提炼
尽管国务院《消费税暂行条例》初步确定了消费税的征税范围，然而，成品油消费税的征税范围、单位税额和免税项目等课税要素的改进，却不是通过修改《消费税暂行条例》，而是通过国务院或财政部、国家税务总局制定的税收规范性文件来实现的。有关免税项目设立废止的税收规范性文件都强调“经国务院同意”，财税执法机关行使的是国务院转授予的制定课税规则的权力。增值税对我国的税收收入和经济增长而言具有极端的重要性，它的每一次修改都会引起广泛关注，相比之下，尽管修订《消费税暂行条例》不是一件难事，但是，由于对税收法定原则的重要性认识不足，即使对征税范围和单位税额这样的重要课税要素进行调整，都倾向于选择“经国务院同意”或“按国务院要求”的方式来实现。此外，《消费税暂行条例》2008年修订时，也没有顾得上考虑几乎同时进行的燃油税费改革的制度设计。
“如果没有基本原则和抽象的法律概念，如果不进行典型化和概括化处理，立法者是应付不了的”，“出现的问题完全可以借助公认的注释方法解决”。[57]成品油消费税的每一版专门解释规则，都列举了成品油税目下诸子目的内涵、具体指向和除外部分。此外，财税执法机关制定的一系列税收规范性文件，也有助于认定成品油消费税的应税事实。以制定法见长的大陆法系国家和以判例法为主的英美法系国家都承认，制定完备的法律几乎是不可能的，立法机关不可能预见未来所有可能的情况，其理性能力是有限的，即使其具有促使社会福利最大化的良好意图亦是如此。如果说法律是不完备的，补充法律的不完备之处就成为适用法律的执法机关或司法机关的职责，由此制定的规则可以补充法律有意（授权立法）或无意（法律法规内在的不完备性）的留白之处。皮斯托教授、许成钢教授提出的“法律的不完备性”[58]理论，不仅可以用于解释金融监管中监管者制定规则的权力，而且可以用于解释税收征管中财税执法机关制定课税规则的权力。需要强调的是，这种权力性质上仅仅属于剩余立法权[59]而已，它只能是补充性的，只能有限行使，绝大部分原始立法权仍控制在立法者手中。
除了法律的不完备性理论外，法律漏洞补充也可以解释课税规则的制定权配置给财税执法机关的模式，异曲同工。“法律规范对于应规定之事项，由于立法者之疏忽、未预见，或情况变更，致就某一法律事实未设规定时，审判官应探求规范目的，就此漏洞加以补充”，“法官为价值补充，系由于立法者之授权，依具体情况而为衡量；而漏洞补充，则系依法理而为填补”。[60]具体到税法领域，主要由财税执法机关负责补充税法规范的漏洞，“法律漏洞的补充，乃是超越法律规定之可能的文义的理解范围，而经由法律的填补（法的发现，法的继续创造，法的创造），补充（有意识的或无意识的）法律漏洞”。[61]
任何法律规范都不可避免要使用不确定法律概念，[62]如“不具有合理商业目的”以及“计税依据明显偏低，又无正当理由”等，经过法律解释后，其内涵通常能得以明确。此外，不确定性可以说是所有成文法中法律概念的共性，因此，法律适用时往往需要进行法律解释。法律解释中的有权解释——立法解释、行政解释和司法解释——往往有创制规范的作用，而针对不确定法律概念或概括性条款而制定的专门解释规则，则会产生普遍的法律约束力。“解释活动的进行并非仅仅出现在文本晦涩的时候，而是在文本适用的所有场合”，“学理解释只不过是一个建议，而有权解释却是一个规范创制行为”。[63]从某种程度上说，行政机关进行有权解释与其创制规则之间其实很难清晰界分。“行政必然有包括解释法律的自由裁量权，立法和行政的区别并不总是这么清晰”，“行政机关为了执行法律或多或少会被授权制定有法律约束力的规定”。[64]
依据《消费税暂行条例》及其实施细则的规定，消费税税目、税率的调整权只能由国务院行使，而应税消费品的具体征税范围的确定权，则由财税执法机关行使，笔者认为，这两种权力都属于制定课税规则的权力。财税执法机关制定课税规则的权力除了来源于国务院的转授权外，还有可能是因税法规范内在的不完备性而派生的，这种权力可概称为税收剩余立法权，既可能来自立法机关主观上的授权，也可能源于税收征管客观上的需要。(https://www.daowen.com)
税收立法的核心内容是设计课税要素，而税收执法必须按照法定的课税要素来征税，如果课税要素规定得不明确，税收执法时通常要制定实施细则和税收规范性文件来细化规则，因此，课税要素的明确性是非常重要的。“有关创设税收权利义务的规范在内容、宗旨、范围方面必须确定，从而使纳税义务人可以预测其税收负担。这就是课税要素明确原则”，“课税要素的明确也是相对的”，“在一定程度上使用不确定的概念是不可避免的和允许的”。[65]课税要素的明确性标准不仅是指法律文本规定的内容具体详尽，而且要求课税规则的制定必须综合衡量生活事实的复杂性及其适用于个案的合理性，立法时使用不确定法律概念和概括性条款却难以避免。如果课税要素规定得较为原则，财税执法机关进行法律解释的可能性就会增加，这种制定课税规则的权力事实上是税法的解释和适用过程中不可或缺的。
诚如前述，消费税法规范具有内在的不完备性，因此，制定课税规则的权力需要适当配置给财税执法机关。税收剩余立法权的本质使其必须受到外在的限制，如果其逾越边界的话，就可能侵蚀立法机关的立法权限，也就可能不当侵害纳税人的财产权益。我国的税收立法权集中在中央，其横向分配准则如下：（1）税收开征、停征、减税、免税、退税、补税事项，行政许可，行政审批，行政处罚，行政强制，行政事业性收费等事项只能制定法律；（2）尚未制定法律的，全国人大及其常委会有权作出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项先制定行政法规；（3）税收法律法规未尽事宜，经国务院批准可以制定税收规范性文件。[66]以此检验，不难发现，成品油消费税的征税范围、单位税额、免税项目和征税环节都属于基本课税要素，不能仅仅通过税收规章或税收规范性文件进行变更。
皮斯托教授、许成钢教授将解释现有法律并把它扩大适用于新案例的权力称为剩余立法权。事实上，剩余立法权不限于此，它可能适用于原始立法权无暇以顾的所有法律留白之处。英美法系和大陆法系都存在税收立法权的横向分配现象，税收立法权除了配置给行政机关外，还可能配置给法院，例如，英美法系国家的法官就通过解释法律来行使税收剩余立法权。与立法机关相比，无论是行政机关还是法院都能够较为灵活地行使剩余税收立法权，而不必受到繁复的立法程序约束，然而，其弊端在于可能受到的约束少了些。从理论上说，法院应当有权判断财税执法机关行使税收剩余立法权是否合理。“在法律之下或是在某种例外的时地，承认政府到某种程度为止得以发布有立法性质的命令，在实际上是必要的事体，有许多国家是承认的。”[67]财税执法机关行使税收剩余立法权应当以补充法律的不完备部分为限，其制定了这样的自我约束规则：“税收规范性文件的制定不仅应当做到内容具体、明确，内在逻辑严密，而且语言要规范、简洁、准确，具有可操作性”[68]。
法律概念的不确定性是普遍存在的，从某种程度上说，这是其区别于生活用语的专业术语特性使然。“法律必须经由解释，始能适用，解释之中寓有创造之功能。法律用语多取诸日常语言，必经阐明，始能臻于明了，不确定之概念，必须予以具体化，法规之冲突，更须加以调和排除。”[69]在解释税法规范中的重要法律概念时，必须依循税收法定原则进行严格的文义解释，否则，极有可能出现财税执法机关滥用税收剩余立法权的情况。“一切创设税捐义务的法律规定，就其内容、标的、目的及范围必须确定而使税捐义务人可以预测该项税捐负担以及具有计算可能性”，“惟法治国家所要求的税捐构成要件的明确性，并不排除法律规定之单纯解释的需要”。[70]由于税法规范本身内在的不完备性和课税要素设计的专业性，财税执法机关行使税收剩余立法权势在必行，具体包括应税事实认定权和税法规范解释权。
尽管财税执法机关在税收立法和税收执法上都有较大权限，但是，这不意味着其享有最终决定权。依据现行规定，基本课税要素规则的制定权必须由立法机关行使，而非基本课税要素规则的制定权以及应税事实的认定权、概括性条款和不确定法律概念的解释权等则可以通过授权立法的形式配置给财税执法机关。与其他行政机关相比，财税执法机关的自由裁量权更大，因此，除了形式上的限制外，这种权力也应当受到量能课税原则这一实质上的限制，这不仅是税法解释适用和税法漏洞填补的准则，而且应当成为划定税收剩余立法权边界的依据。“由于税法上负担事由不明确，致使立法裁量权表面上相较其他法律，更为扩张”，“将负担事由在税法法定要件中予以明确表明，不仅是对立法者之要求，对税法之补充亦应受其拘束”。[71]税收剩余立法权的行使形式上止于税收立法保留的领域，实质上止于纳税人基本权。