收入预算编制之税法依循
政府组织税收收入的制度性依据形式上是经立法机关批准的一般公共预算中的收入预算，实质上是收入预算编制所依据的税收法律法规、规章或规范性文件等税收立法或税收政策；而政府安排财政支出的制度性依据则是经立法机关批准的一般公共预算中的支出预算。预算编制完成且经立法机关批准后，由政府组织执行，具体工作由政府财政部门负责，但收入预算的执行显然不同于支出预算的执行。“政府每年征收的几乎所有收入都来自永久性的法律，而非当下的立法决定。国会有权什么也不做，也可以允许现有法律继续或是调整税法，从而改变收入的范围或税负的发生……收入政策是预算中最富争议的活动之一。”[3]
基于税收法定原则的要求，政府组织税收收入的制度性依据应当是税收法律，至多是经立法机关授权制定的行政法规，而不应当是规章，更不应当是税收规范性文件。“在公法领域，‘法定原则’历来被认为是非常基本的原则”，“在财税法领域，由于直接关系到国家与国民以及其他相关主体之间的利益分配，因而法定主义的思想源远流长”。[4]概言之，一般公共预算中的收入预算之编制依循经由税收立法程序制定的税收法律法规。收入预算编制时可否修改其所依据的税收法律法规、制定或废止税收政策，收入预算执行中能否制定、修改或废止税收法律法规、税收政策，皆取决于预算权与征税权之间属于统合还是分离关系。
“预算”的概念有静态和动态之描述：前者是指政府制订且经立法机关批准的年度财政收支计划，“于各部门分别编造之后，再由中央部门加以修正编纂，而成某级机关整个的预算”，“编造预算，必须求得整个政府各机关之间均衡化与协调化的估计数字，然后综合汇编而成整个的计划”；[5]后者则是指政府和立法机关对财政收入的可能和财政支出的需要进行预测、权衡和协调的过程。“在许多情况下，财政过程似乎包含有双重选择：一个是关于公共支出计划规模的选择或决定，另一个是关于税率的选择或决定。”[6]收入预算的执行结果与预算文本有所出入在所难免：以2015年中央预算收支执行情况为例，预算执行不如预期的有：国内增值税（97.7%）、国内消费税（94.1%）、进口货物增值税、消费税（82.4%）等，超过预期的则有企业所得税（102.9%）、个人所得税（106.2%）、出口货物退增值税、消费税（105%）。相比之下，2017年的税收收入增长率大幅提高，预算执行不如预期的情况仅剩：国内消费税（99.6%），大大超过预期的是进口货物增值税、消费税（120.8%）、个人所得税（111.2%）等。[7]
由于收入预算本身的弱强制性，为了筹集到满足支出预算安排的税收收入，计划经济体制时代延续下来的税收计划就成为规制税务机关的税收征管行为的常规管理模式，而税收计划中的收入任务数就成为考核税务机关的税收征管能力的强制性规则。“确保税收收入在经济发展的前提下持续、稳定、快速增长，完成和超额完成今年国家预算确定的各项税收收入任务”[8]，各级税务机关要层层分解收入任务指标，以保证税收计划顺利完成。为此，由税收计划分解的收入任务数之总和往往高于预算收入总额，这可以说是造成以往预算执行完毕屡屡出现超收结果的制度性症结。“公共预算将政府支出限制在政府可能获得收入之内来防止透支，从而确保平衡”，“公共预算不仅仅是技术性的，它在本质上是政治性的”。[9](https://www.daowen.com)
一般公共预算的收支结构可以分解成类、款、项、目等层次，其中，一般公共预算收入包括各项税收收入、行政事业性收费收入、国有资源（资产）有偿使用收入、转移性收入和其他收入。从我国财政部近10年公开的全国公共财政收入预决算表格来看，除了国内增值税等18个税种[10]所涉的22项税收收入（含出口货物退增值税、消费税）外，还包括专项收入、行政事业性收费、罚没收入和其他收入等非税收入。2008～2017年全国税收收入占公共财政收入的比重达85%～90%，国内增值税（营业税）、企业所得税、进口货物增值税消费税、个人所得税、国内消费税占比均在5%以上，且占比都较为稳定。以2017年为例，全国税收收入占一般公共预算收入的83.65%，上述5种税收收入占比分别为39.05%、22.24%、11.06%、8.29%、7.08%，均超过了1万亿元。其他税种的收入均在5000亿元以下，车船税、船舶吨税、烟叶税相加还不到1000亿元；土地和房地产相关税收中，契税、土地增值税、房产税、城镇土地使用税、耕地占用税分别占比3.4%、3.4%（略高于前者）、1.8%、1.63%、1.14%，合计占比11.39%。[11]
笔者认为，一般公共预算收入预期之实现受到经济增长速度、税收结构设计、税收征管效率、税收政策变动和税法遵从意愿等因素的影响。收入预算编制时或执行中，预算权的行使都会受到征税权一定的影响。收入预算编制主要遵循实事求是、积极稳妥、留有余地的原则，不仅要与经济社会发展水平相适应，而且要与税收立法和税收政策相衔接。“政府需要大量的收入来源以维持运作，而税收很显然是其中一个重要的组成部分。在设计税制体系时，政府需要考虑税收的合理性、税制体系的公平性、经济效率、征管的便捷性以及政治可行性。”[12]征税权行使时很少考虑预算平衡的目标，收入预算编制时或执行中，想要基于预算平衡原则的要求而作出增收或减收的决定——无论是制定、修改或废止税收立法或税收政策，都不是那么容易的事情。“政府要征税相对来说比较困难……要达到预算大体平衡，税收是绊脚石”，“在立法过程中几乎没有什么程序来确保议会综合考虑预算的收支两方面”[13]。
税收实体法中各项课税要素变动的频率和方向不完全相同，最有可能发生变动的是税率和税收优惠措施。在我国，这种变动通常是由制定、修改或废止税收政策来实现的，其后，行之有效的税收政策才可能上升为法律法规。当然，税收政策的目标也不完全是组织税收收入，还可能是调节经济行为，其核心是科学确定税收负担、合理分配税收收益。“预算最重要的差异性源于财富、可预测性、政治文化以及预算规模的差异”，“贫穷国家和富裕国家……预算方式的不同可以归结为两个变量的不同：财富和可预测性”。[14]课税要素法定的前提下，收入预算的编制主要考虑经济增长快慢、税收征管松紧和税法遵从高低，预算执行中，为完成税收计划中的收入任务指标，国家税务总局制定《系统组织收入工作考核办法（试行）》（国税发［2000］39号），考核税收收入完成情况、税收与经济相关度和征管工作质量。[15]