避税安排的法律形式不符经济实质
我国台湾地区“税捐稽征法”第12之1条第1款规定：“涉及租税事项之‘法律’，其解释应本于租税‘法律’主义之精神，依各该‘法律’之‘立法’目的，衡酌经济上之意义及实质课税之公平原则为之。”该款主要参照“大法官释字第420号解释”以及“1992年判12124号判决”的意旨。1997年，“大法官释字第420号解释”称“涉及租税事项之‘法律’，其解释应本于租税‘法律’主义之精神，依各该‘法律’之‘立法’目的，衡酌经济上之意义及实质课税之公平原则为之……尚难谓与‘宪法’第19条租税‘法律’主义有何抵触。”[111]“大法官释字第460号”、“释字第496号”与“释字第500号”解释等再三强调，“1992年判2124号判决”称“然租税‘法’所重视者，应为足以表征纳税罢力之经济事实，而非其外观之法律行为，故在解释适用‘税法’时，所应根据者为经济事实，不仅止于形式上之公平，应就实质上经济利益之享受者予以课税，始符实质课税及公平课税之原则。”“1993年判2410号判决”的意旨与此相近。“租税之‘立法’与课征，即正义之实践，应期能以正当之‘税法’推行正当之税政”[112]，可见，反避税规则明文化具有特殊的重要意义。
依正常之逻辑，依据私法规范形成的法律形式与其经济实质应当相符。依据私法规范形成法律形式属于纳税人的自由，于私法领域是合法的。“惟纳税义务人，所选择之法律事实（以契约为主），系滥用法律事实之形成自由，亦即以非常规方式规避税法之强制规定，违反税法之立法宗旨。”[113]简言之，如果法律形式的形成出于避税的考虑，这样的法律形式不应作为应税事实的认定依据，此即为避税安排。“避税需要充分利用税法的诸项规定，以达到减少纳税义务的目的”，“避税要求遵守税法——认识到税法对不同形式的收入课征不同的税。”[114]IBFD的《国际税收词汇》解释为：“税收规避，是指为税收目的，纳税人通过合法的安排减少其纳税义务。”避税安排，可以界定为：纳税人想要达到一定的经济目的，却不选择与该经济目的相当的通常的法律形式，而蓄意选择与该经济目的显然不相当的迂回的法律形式，避免成立与通常的法律形式相连接的课税构成要件，进而减轻或免除纳税人的税收负担。为应对避税安排，稽征机关可以忽略避税安排的形式，而直接就其经济实质征税。避税安排因其法律形式与其经济实质不相符而无法获得稽征机关的肯认。
税捐规避之要件，包括“为把握某一个经济上事实关系，税法与法的形成可能性相连接；法的形成可能性之滥用；税法之规避；以及规避意图”[115]。实质课税是表见课税的对称，传统税法依循表见课税原则，即依据私法规范所产生的利益的变动，以利益取得人的名义判断税收法律关系的归属。与之相应，税法的解释和适用以经济上的实质取得利益者为征税对象。据以否认避税安排的实质课税原则，源自德国的经济观察法，由量能课税原则导出。“一般所谓实质课税原则或经济观察，另有税捐客体之经济归属，无效行为虚伪行为不影响课税，违法或违反善良风俗行为不影响课税等。”[116]大多数国家的税法强调，当应税事实的法律形式与其经济实质不相符时，稽征机关应当不受法律形式的约束，而直接针对其经济实质课税。“法院常常声称其会关注交易的实质而不是它的形式，以确定它的法律和税收结果。”[117]要在税收立法中规定实质课税原则其实并不太难，只是，很难准确理解并界定这一原则，至于这一原则如何在税收司法或执法实践中适用更加困难，特别是其何时会被适用、其界限何在，几乎是不可能预测的。征税决定的作出取决于其经济实质，而并非表见之法律形式。
《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发［2009］2号）规定的避税安排有：滥用税收优惠、滥用税收协定、滥用公司组织形式、利用避税港避税以及其他不具有合理商业目的的安排。税务机关应按照实质重于形式的原则审核企业是否存在避税安排，并综合考虑安排的形式和实质，订立的时间和执行期间，实现的方式，各个步骤或组成部分之间的联系，涉及各方财务状况的变化以及税收结果。税务机关应按照经济实质对纳税人的避税安排重新定性，取消其从中获得的税收利益。对于没有经济实质的企业，特别是设在避税港并导致其关联方或非关联方避税的企业，可在税收上否定该企业的存在。可见，我国税收执法已经确立了实质课税原则。《企业会计制度》2006年修订时，在原有12项基本原则之上增加了“实质重于形式原则”：“企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。”税收执法实践否认法律形式与其经济实质不相符的避税安排，由此形成了否认避税安排，进而依据经济实质认定应税事实的稽征规则。(https://www.daowen.com)
英美法系国家税收司法形成了反避税的两大指导原则：其一，目的标准，即商业目的原则。其二，人为标准，即实质重于形式原则，具体包括实质重于形式（substance over form）、分步交易（step transaction）、商业目的（business purpose）、虚假交易（sham transaction）、经济实质（economic substance）等。在多年反避税司法实践的基础上，《联邦税法典》（Internal Revenue Code）陆续增订了诸多反避税条款。这些反避税条款一般有两种形式：有些情况下，如果交易的“主要目的”是避税，才不认可纳税人就该交易所获得的税收优惠；有些情况下，如果交易的“主要目的之一”是避税，就不认可纳税人就该交易所获得的税收优惠。然而，何谓“主要目的”和“主要目的之一”，并不那么容易区分。大陆法系国家除了在税收立法中确立实质课税原则外，税收司法实践还确立了异常经营行为原则（doctrine of abnormal management act）。[118]避税安排可谓层出不穷，除了具体的反避税规则外，有否必要规定兜底条款规制具体列举行为以外的避税安排，各国要么制定、要么反对确立一般反避税规则。
一般反避税条款（General Anti-Avoidance Rule）具有强制性，旨在规制不具有合理商业目的的避税安排，即“任何一项重大的或者其他交易，减少或推迟课税、或提供税收利益，违反行为的目标和精神，而不主要是由非税收原因激发的”[119]。《德国税收通则》第42条规定：“税法不因滥用法律之形成可能性而得规避其适用。于有滥用之情势时，依据与经济事实相当之法律形式，成立租税请求权。”[120]我国《企业所得税法》第47条规定：“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。”所谓不具有合理商业目的，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。也有国家和地区反对制定一般反避税条款，典型的如英国，担心因确立一般反避税条款会引起税收负担的不确定性。我国台湾地区“财政部”曾建议在“税捐稽征法”中增设“纳税义务人以显不合常规的安排，规避或减少纳税义务者，依与常规相当的事实课税”，但一直没有获得立法上的支持，“其理由虽多，但草案规定仍有不少待斟酌之处，无法让人释疑”[121]。
我国台湾地区“所得税法”第43之1条“不合营业常规之调整”规定：“营利事业与国内外其它营利事业具有从属关系，或直接间接为另一事业所有或控制，其相互间有关收益、成本、费用与损益之摊计，如有以不合营业常规之安排，规避或减少纳税义务者，稽征机关为正确计算该事业之所得额，得报经财政部核准按营业常规予以调整。”我国大陆《税收征收管理法》第36条也规定：“企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。”我国大陆《企业所得税法》第41条第1款则规定：“企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。”这些规定确立了稽征机关对不具有合理商业目的之避税安排的纳税调整权。《税收征收管理法》第35、37条分别规定了税务机关有权核定其应纳税额的具体情形和特定纳税人；《企业所得税法》第41、44、45条也分别规定了转让定价税制、避税地规则和反资本弱化规则。增值税、营业税和消费税的三大暂行条例规定：纳税人销售货物或者应税劳务的价格，提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的价格，应税消费品的计税价格等明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其销售额、营业额或计税价格。
税法之解释与适用，不必拘泥于根据私法形成的法律形式，然而，“租税规避防杜条款，最主要之法律效果即为私法上安排，依私法自治原则，仍承认其私法效果（因其非虚伪行为），但在税法上否认其安排之行为，而按常规或未安排至行为同样产生租税债务。”[122]我国台湾地区学者黄俊杰、邱天一认为：“当税法之解释及课税要件事实之认定上，如有发生所谓‘法律形式、名义或外观等’与‘真实、实态或经济之实质’等有所差异之情形时，应着重实质而甚于形式，并以此作为课税基础之原则。”稽征机关是否借实质课税之名，行扩张课税范围之实，应当具体问题具体分析。我国台湾地区“税捐稽征法”确认了实质课税原则，旨在解决常常引起争议的稽征机关基于自由裁量权认定税基的问题。所谓税基，或为税捐之客体整个加以数量化之“法律规定”；或为“税捐义务人之税捐事实及法律关系中，作为税捐义务（税捐主体、税捐客体）之认定及税额计算之依据者”；或为“课税所系之数量上的、法律上的总额，如某种所得种类及其数额、盈余、孳息、财产集合物及其价额或销售者”，即在具体案件的税捐客体数量化下来的结果。[123]