与实体税法协同改进的程序税法
分税制改革最大的成就莫过于设置了以中央税、地方税和中央地方共享税三者构成的税收体系，以及与之相适应的省及以下国家和地方税务局分设的税收征管系统，后者对分税制改革起到了重要的程序保障作用，很好地调动了中央和地方的积极性，在相当程度上排除了地方政府对中央财政汲取能力的不当影响。税制改革过程中发生的微观税收负担失衡问题，或多或少地都与税收征管系统分设有关。税收征管系统分设已然很好地完成了分税制改革时确立的提高中央税收收入占全国税收收入比重的历史使命，然而，其阻碍税制进一步改革的弊端也逐渐显现，是时候、也应当好好论证什么时候可以改变这种分设模式。税收征管系统分设对于分税制改革的程序性保障价值不言而喻，上海市国家和地方税务局联署办公的实践经验已然充分证明税收征管系统一体化的好处。
营业税改征增值税使得因税收征管系统分设而产生的问题更加凸显，改进税收征管效率势在必行，然而，也不是所有人都赞同省及以下的国家和地方税务局进行合并，“在继续保持国税与地税两套征管体系的情况下，打破二者之间税收征管交叉模糊的不规范格局，进一步厘清两套税务征管体系的责权”[120]。在国家和地方税务系统分设的背景下，两者至少应当加强协调、合作。承前所述，中央继2015年提出合作但不合并的改革方案后，又于2018年决定实行省级和省级以下国税、地税部门合并的改革方案，有助于税收制度改革的进一步深化。笔者认为，税收征管系统分设的历史使命已基本完成，随着数字经济时代的到来，国税地税机构合并可以避免不必要的税收征管效率上的损失，与税制改革和实体税法是协同改进的。
我国以往之所以倚重间接税税种，从某种程度上说，与其对税收征管能力的要求较低有很大的关系。尽管税收征管中还可能因种种原因致使其实际税收负担与预计的有所出入，但微观税收负担减轻的效果仍然是很有可能发生的。税收征管效率的改进是一项系统工程，它依赖于税收立法的质量、决定于税收利益分配的模式。简言之，税收征管效率必须与税收立法质量、微观税收负担分配相互协调、同步改进，三者互相牵制。税法的解释和适用是税收执法和税收司法中相辅相成的重要问题。税收征管法现正处于修改中，其可能对既有规则的改进之处和引入的新型规则包括：构建自然人税收征管制度、确立第三方涉税信息提供义务、建设个人收入和财产信息系统、引入税收预约裁定制度等。此外，还要依据BEPS行动计划的要求，顺应数字经济时代的发展，相应提高税收征管的立法质量。
【注释】
[1]［美］维托·坦茨：《政府与市场：变革中的政府职能》，王宇等译，商务印书馆2014年版，第341页。
[2]［美］理查德·艾伦、丹尼尔·托马西：《公共开支管理——供转型经济国家参考的资料》，章彤译，中国财政经济出版社2009年版，第56页。
[3]［美］艾伦·希克：《联邦预算——政治、政策、过程》（第3版），苟燕楠译，中国财政经济出版社2011年版，第143页。
[4]张守文：《财税法疏议》，北京大学出版社2005年版，第47页。
[5]马寅初：《财政学与中国财政——理论与现实》（上册），商务印书馆2001年版，第38页。
[6]［美］詹姆斯·M.布坎南：《民主财政论》，穆怀朋译，商务印书馆2002年版，第98页。
[7]参见财政部《关于2015年中央和地方预算执行情况与2016年中央和地方预算草案的报告》、《关于2017年中央和地方预算执行情况与2018年中央和地方预算草案的报告》。
[8]《国家税务总局关于进一步加强税收征管做好组织收入工作的通知》（国税发［2003］55号）。
[9]［美］爱伦·鲁宾：《公共预算中的政治：收入与支出，借贷与平衡》，叶娟丽、马骏等译，中国人民大学出版社2001年版，第1页。
[10]营业税2017年因全面改征增值税而废止，环境保护税于2018年新开征，因此，我国税种仍保持18个。
[11]根据财政部公开的2008～2017年《全国公共财政收入决算表》中的决算数计算而得。
[12]［美］罗伯特·D.李、罗纳德·W.约翰逊、菲利普·G.乔伊斯：《公共预算体系》（第8版），苟燕楠译，中国财政经济出版社2011年版，第71页。
[13]［美］B.盖伊·彼得斯：《税收政治学——一种比较的视角》，郭为桂、黄宁莺译，江苏人民出版社2008年版，第114～115页。
[14]［美］阿伦·威尔达夫斯基、布莱登·斯瓦德洛：《预算与治理》，苟燕楠译，上海财经大学出版社2010年版，第175页。
[15]国家税务总局《系统组织收入工作考核办法（试行）》（国税发［2000］39号）。
[16]《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》（2013）。
[17]全国人大《关于2013年中央和地方预算执行情况与2014年中央和地方预算的决议》。
[18]国家税务总局《关于做好组织税收收入工作的通知》（税总发［2014］78号）。
[19]［德］罗伯特·黑勒：《德国公共预算管理》，赵阳译，中国政法大学出版社2013年版，第25页。
[20]［日］美浓部达吉：《议会制度论》，邹敬芳译，中国政法大学出版社2005年版，第263、265页。
[21]蔡茂寅：《预算法之原理》，元照出版有限公司2008年版，第77、79页。
[22]［日］美浓部达吉：《议会制度论》，邹敬芳译，中国政法大学出版社2005年版，第271、291、314页。
[23]［美］V.图若尼主：《税法的起草与设计》（第1卷），税务总局政策法规司译，中国税务出版社2004年版，第19页。
[24]［日］美浓部达吉：《议会制度论》，邹敬芳译，中国政法大学出版社2005年版，第268、306页。
[25]［日］神野直彦：《财政学——财政现象的实体化分析》，彭曦等译，南京大学出版社2012年版，第77页。
[26]［德］罗伯特·黑勒：《德国公共预算管理》，赵阳译，中国政法大学出版社2013年版，第52页。
[27]［日］神野直彦：《财政学——财政现象的实体化分析》，彭曦等译，南京大学出版社2012年版，第94～95页。
[28]黄茂荣：《法学方法与现代税法》，北京大学出版社2011年版，第175页。
[29]《国务院关于深化预算管理制度改革的决定》（国发［2014］45号）。
[30]《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》（2013）。
[31]［美］罗伯特·D.李、罗纳德·W.约翰逊、菲利普·G.乔伊斯：《公共预算体系》（第8版），苟燕楠译，中国财政经济出版社2011年版，第94页。
[32]《国民经济与社会发展第十一个五年规划（2006-2010）》。
[33]以“税收（征管）保障”为标题关键词在“北大法宝”中可检索到以下地方性法规、地方政府规章：广西（2017）、黑龙江（2017）、江西（2016）、海南（2015）、西安（2014）的税收保障条例，山东的地方税收保障条例（2010），甘肃（2018）、安徽（2017）、青海（2017）、河南（2016）、福建（2012）的税收保障办法，重庆（2017）、河北（2015）、辽宁（2014）的税收征管保障办法，江苏的地方税收征管保障办法（2008）等。
[34]［美］艾伦·希克：《国会和钱——预算、支出、税收》，苟燕楠译，中国财政经济出版社2011年版，第319页。
[35]［美］阿伦·威尔达夫斯基：《预算：比较理论》，苟燕楠译，上海财经大学出版社2009年版，第141页。
[36]［美］约翰·L.米克塞尔：《公共财政管理：分析与应用》（第6版），白彦锋、马蔡琛译，中国人民大学出版社2005年版，第532～533 页。
[37]国家税务总局《大企业税收服务和管理规程（试行）》（国税发［2011］71号）。
[38]［美］维克多·瑟仁伊：《比较税法》，丁一译，北京大学出版社2006年版，第211页。
[39]See U.S.Foreign Account Tax Compliance Act，Notice 2011-53.
[40]国家税务总局《纳税信用管理办法（试行）》（2014年第40号）。此前的《纳税信用等级评定管理试行办法》（国税发［2003］92号）废止。
[41]参见国家税务总局《重大税收违法案件信息公布办法（试行）》（2014年第41号）。
[42]［美］维克多·瑟仁伊：《比较税法》，丁一译，北京大学出版社2006年版，第228～229页。
[43]国家税务总局《关于税务师事务所公告栏有关问题的公告》（2011年第67号）。
[44]王传纶、高培勇：《当代西方财政经济理论》（下册），商务印书馆2002年版，第313页。
[45]如美国《联邦税法典》（Internal Revenue Code）第32章“制造业消费税”规定了汽车与相关项目（高排量的汽车、轮胎、石油产品）、煤炭、特定疫苗、娱乐设备等税目。参见《外国税收征管法律译本》组：《外国税收征管法律译本》，中国税务出版社2012年版，第1018～1026页。
[46]国家税务总局《税收规范性文件制定管理办法》（总局令第20号）第2条。
[47]国家税务总局《关于消费税有关政策问题的公告》（2012年第47号公告）。
[48]山东省国家税务局《关于成品油消费税管理问题的公告》（2012年第10号公告）。
[49]国家税务总局《关于消费税有关政策问题补充规定的公告》（2013年第50号公告）。
[50]参见国家统计局的年度数据，载国家数据：http://data.stats.gov.cn/easyquery.htm？cn=C01，最后访问日期：2018年3月1日。
[51]2009年，除提高成品油消费税税额外，还调整了卷烟消费税政策、实行新的白酒消费税最低计税价格核定办法，因此，消费税收入大幅增长；其中，成品油消费税增幅达到445.9%。参见国家税务总局：《2009年税收收入增长的结构性分析》，中华人民共和国财政部税收司：http://szs.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/gongzuodongtai/201002/t20100211_270552.html，最后访问日期：2018年3月1日。
[52]国务院《关于实施成品油价格和税费改革的通知》（国发［2008］37号）。
[53]国家税务总局《关于消费税有关政策问题的公告》（2012年第47号公告）。
[54]［美］V.图若尼主编：《税法的起草与设计》（第1卷），税务总局政策法规司译，中国税务出版社2004年版，第269页。
[55]国务院《关于实施成品油价格和税费改革的通知》（国发［2008］37号）。
[56]黄茂荣：《税法总论（1）：法学方法与现代税法》，植根法学丛书编辑室2012年第3版，第321、329页。
[57]［德］罗尔夫·斯特博：《德国经济行政法》，苏颖霞、陈少康译，中国政法大学出版社1999年版，第77页。
[58]这一理论与美国学者哈特提出的“不完备合同”理论近似，但“法律的不完备性”理论所引出的执法权和立法权的分配问题，不仅影响了立法、执法和司法领域，而且影响到政治制度。(https://www.daowen.com)
[59]在划分中央和地方的立法权限时，中央和地方除了各自的专属立法权、共有立法权外，还有权限归属待定的剩余立法权，它可能配置给中央或地方。依据《立法法》的规定，税收剩余立法权只能配置给中央，实践中，通常配置给中央财税执法机关。
[60]杨仁寿：《法学方法论》（第2版），中国政法大学出版社2013年版，第191～192页。
[61]陈清秀：《依法行政与法律的适用》，载翁岳生编：《行政法》（上册），中国法制出版社2010年版，第225页。
[62]该概念起源于德国学者梅耶的专著，其后，奥地利学者特茨纳首次将该概念从行政裁量中分离，奠定了行政法研究不确定法律概念的基础。我国台湾地区学者翁岳生最先在行政法研究中引入不确定法律概念。
[63]［法］米歇尔·托贝：《法律哲学：一种现实主义的理论》，张平、崔文倩译，中国政法大学出版社2012年版，第85、87页。
[64]［美］V.图若尼主：《税法的起草与设计》（第1卷），税务总局政策法规司译，中国税务出版社2004年版，第61页。
[65]张守文：《财税法疏议》，北京大学出版社2005年版，第52～53页。
[66]我国税收立法权横向分配的规定主要有：《立法法》第8、9条，全国人大1985年的概括性授权立法，《税收征收管理法》第3条第1款和国家税务总局《税收规范性文件制定管理办法》（总局令第20号）第5条。
[67]［日］美浓部达吉：《议会制度论》，邹敬芳译，中国政法大学出版社2005年版，第176页。
[68]国家税务总局《税收规范性文件制定管理办法》（总局令第20号）第9条。
[69]王泽鉴：《民法学说与判例研究》（第1册），北京大学出版社2009年版，第131页。
[70]陈清秀：《税法总论》（第2版），台湾元照出版有限公司2012年版，第46～47页。
[71]葛克昌：《所得税与宪法》，北京大学出版社2004年版，第5～6页。
[72]我国现行税种中，进出口关税、船舶吨税、城市维护建设税和烟叶税较为特别，在此不予讨论。
[73]黄茂荣：《税法总论（3）：税捐法律关系》（第2版），植根法学丛书编辑室2008年版，第363页。
[74]财政部、国家税务总局《增值税暂行条例实施细则》（第50号令）第36条。
[75]《全国人民代表大会常务委员会关于批准2012年中央决算的决议》（2013年6月29日）。
[76]参见陈清秀：《现代税法原理与国际税法》（第2版），元照出版有限公司2010年版，第699页。
[77]国务院《关于实行分税制财政管理体制的决定》（国发［1993］85号）。
[78]［美］理查德·A.马斯格雷夫：《比较财政分析》，董勤发译，上海人民出版社、上海三联书店1996年版，第325、327页。
[79]［美］B.盖伊·彼得斯：《税收政治学：一种比较的视角》，郭为桂、黄宁莺译，江苏人民出版社2008年版，第198～199页。
[80]国务院《关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》（国发［2007］39号）。
[81]财政部、国家税务总局《关于新疆困难地区新办企业所得税优惠政策》（财税［2011］53号）。
[82]财政部、国家税务总局《关于新疆喀什、霍尔果斯两个特殊经济开发区企业所得税优惠政策的通知》（财税［2011］112号）。
[83]杨志勇、杨之刚：《中国财政制度改革30年》，格致出版社、上海人民出版社2008年版，第122页。
[84]国家税务总局《关于加强纳税人权益保护工作的若干意见》（税总发［2013］15号）。
[85]国家税务总局《关于严格减免税管理的规定（试行）》（1988年8月18日）。
[86]国家税务总局《关于对越权减免税进行认真处理的通知》（1989年11月27日）。
[87]国务院《关于加强税收管理和严格控制减免税收的通知》（国发［1993］51号）。
[88]国务院《关于加强依法治税严格税收管理权限的通知》（国发［1998］4号）。
[89]国务院《关于纠正地方自行制定税收先征后返政策的通知》（国发［2000］2号）。
[90]国务院办公厅《关于对部分地区违规制定先征后返等减免税政策问题的通报》（国办发［2002］5号）。
[91]国家税务总局《关于加强减免税管理的通知》（国税发［2005］24号）。
[92]国家税务总局《关于坚持依法治税严格减免税管理的通知》（国税发［2008］73号）。
[93]财政部、国家税务总局《关于坚决制止越权减免税加强依法治税工作的通知》（财税［2009］1号）。
[94]《全国人民代表大会常务委员会关于批准2011年中央决算的决议》（2012年6月30日）。
[95]国务院《关于纠正地方自行制定税收先征后返政策的通知》（国发［2000］2号）。
[96]财政部《企业会计准则第16号——政府补助》（财会［2017］15号）第2条。
[97]新疆四部门联合制定的《关于鼓励股权投资类企业迁入我区的通知》（新金函［2010］87号）。
[98]中共中央《关于全面深化改革若干重大问题的决定》（2013）。
[99]《财政部部长谈财税体制改革，原则上不再出台新的区域税收优惠政策》，载《京华时报》2013年11月23日，第8版。
[100]［美］V.图若尼主编：《税法的起草与设计》（第1卷），国际税务总局政策法规司译，中国税务出版社2004年版，第71页。
[101]至于城市维护建设税、关税、船舶吨税，各有特殊之处，在此不作讨论。
[102]［美］亨瑞·J.艾伦、威廉姆·G.盖尔主编：《美国税制改革的经济影响》，郭庆旺、刘茜译，中国人民大学出版社2001年版，第3页。
[103]姚洋：《作为制度创新过程的经济改革》，格致出版社、上海人民出版社2008年版，第48页。
[104]［英］锡德里克·桑福德：《成功税制改革的经验与问题（第1卷）：成功的税制改革》，张文春、匡小平译，中国人民大学出版社2001年版，第23～24页。
[105]国务院《关于实行分税制财政管理体制的决定》（国发［1993］85号）。
[106]中共中央办公厅、国务院办公厅《深化国税、地税征管体制改革方案》（2015）。
[107]中共中央《深化党和国家机构改革方案》（2018）。
[108]［英］锡德里克·桑福德：《成功税制改革的经验与问题（第1卷）：成功的税制改革》，张文春、匡小平译，中国人民大学出版社2001年版，第18～19页。
[109]岳树民：《中国税制优化的理论分析》，中国人民大学出版社2003年版，第11、47页。
[110]［美］罗伯特·D.李、罗纳德·W.约翰逊、菲利普·G.乔伊斯：《公共预算体系》（第8版），苟燕楠译，中国财政经济出版社2011年版，第50页。
[111]德国学者Neumark在《现代所得税理论与实务》一书的扉页所引用之标语。转引自葛克昌：《所得税与宪法》，北京大学出版社2004年版，第3页。
[112]金人庆：《关于〈中华人民共和国企业所得税法（草案）〉的说明》，在第十届全国人民代表大会第五次会议上，2007年3月8日。
[113]美国1986年和2017年两次大规模税制改革的重心都是所得税。《减税与就业法案》（Tax Cuts and Jobs Act of 2017）是美国联邦税法近30年来最大规模的修改，极有可能引起新一轮全球税收竞争。
[114]OECD，Tax on Property（%of taxation），载OECD官方网站：https://data.oecd.org/tax/tax-on-property.htm#indicator-chart，最后访问日期：2018年3月1日。
[115]［美］费雪：《州和地方财政学》（第2版），吴俊培总译校，中国人民大学出版社2000年版，第288～289页。
[116]楼继伟：《中国政府间财政关系再思考》，中国财政经济出版社2013年版，第310页。
[117]［美］V.图若尼主编：《税法的起草与设计》（第1卷），税务总局政策法规司译，中国税务出版社2004年版，第284页。
[118]王传纶、高培勇：《当代西方财政经济理论》，商务印书馆1995年版，第163页。
[119]侯一麟等：《房产税在中国：历史、试点与探索》，科学出版社2014年版，第104页。
[120]楼继伟：《中国政府间财政关系再思考》，中国财政经济出版社2013年版，第313页。