应税污染物减排的功能定位
治理环境污染、恢复生态平衡可以说是几乎所有近现代工业化国家经济快速增长后面临的共同难题。事实证明，如果不重视环境和生态问题，经济增长必然会遭遇“瓶颈”。20世纪70年代初，OECD环境委员会最先提出污染者付费原则，自此，各国开始征收范围宽窄不同的排污费。到了20世纪80年代，部分国家开始征收环境税，包括汽车燃料税、噪声税、水污染税、垃圾填埋税、森林砍伐税、硫税、集料税、碳税、气候变化税等税种。环境税最早是由英国著名经济学家庇古提出的，因此，又称为庇古税，“通过立法机关的法令，或通过税收和补贴诱使他做出这种改变，也能增加经济福利”[42]。对污染物排放行为收费和征税，均属于增加排污者经济负担的措施。税法规范有着很高程度的国际性，环境保护税法领域不仅有全球性规则，而且有国别性规范。例如，美国《联邦税法典》第39章“环境税”规定了石油税、关于特定化学品的税种、关于特定进口物的税种、消耗臭氧的化学品的税种等，[43]但美国没有征收碳税。
我国现行税法中与环境保护有关的内容有：消费税、资源税、增值税、企业所得税等税种中的部分特定税目，以及部分税收优惠、税收加重措施。例如，对可能严重污染环境或过度消耗资源的消费品征收消费税，企业购置用于环境保护等专用设备的投资额可以实行企业所得税税额抵免。通常认为，所有有利于环境保护和生态平衡的税收措施都可以称为广义的环境税，而中义的环境税是指对开发利用环境资源的单位和个人按照其开发、利用和污染程度征收的税种，狭义的环境税则特指对单位和个人排放污染物征收的税种，相当于环境保护税。环境税不可能解决所有的环境污染问题，但“明确建议的征税方案所带来的成本的变化会修正外部性施放者的行为，从而会带来有效率的结果”[44]。那么，我国应当开征环境税抑或环境保护税呢？
环境保护税的前身是排污费，有必要简要回顾一下排污费的发展史：已废止的《环境保护法（试行）》（1979）规定对超国家规定标准排污收取排污费，《环境保护法》（1989）规定超国家或地方规定标准排污的企业事业单位缴纳排污费，《排污费征收使用管理条例》（2003）改为直接向环境排污的单位和个体工商户缴纳排污费。“排污费资金纳入财政预算，作为环境保护专项资金管理，全部专项用于环境污染防治”，“环境保护专项资金坚持量入为出和专款专用的原则”。[45]我国有关环境保护、污染防治的一系列法律确认，向大气、海洋、水体排放污染物以及没有建设工业固体废物贮存或处置的设施、场所或不符合标准的，缴纳排污费；向水体排放污染物、产生环境噪声污染超过排放标准，缴纳超标准排污费；以填埋方式处置危险废物不符合规定，缴纳危险废物排污费。排污费的征收效率欠佳，与其制度设计的缺陷不无关系，而环境保护税可以弥补这些缺陷。“征税制度相比命令控制模式，能够更有效地对污染者施加成本，因此，污染者不愿意采取征税制度，至少在命令控制模式下，执行机构还能够被说服不启动追诉程序。”[46]
2005年松花江重大水污染事件使环境税提上了官方议事日程，此后，国务院多次提出研究开征环境税。2010年，财政部、国家税务总局和环境保护部向国务院提交试征环境保护税的请示，但未被落实。《国民经济和社会发展第十二个五年规划纲要》提出，积极推进环境税费改革，选择防治任务繁重、技术标准成熟的税目开征环境保护税，逐步扩大征收范围。《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》（2013）要求推动环境保护费改税，《环境保护法》2014年修改后的第43条规定，“排放污染物的企业事业单位和其他生产经营者，应当按照国家有关规定缴纳排污费。排污费应当全部专项用于环境污染防治……依照法律规定征收环境保护税的，不再征收排污费”。《十二届全国人大常委会立法规划》将环境保护税法列为第一类立法项目。环境保护税秉承排污费改税的思路，仅仅对污染物排放征税，而不涉及污染产品、生态保护或二氧化碳。(https://www.daowen.com)
环境税的主要税目包括污染物排放、污染产品、生态保护和二氧化碳等，分别对实施总量控制的污染物和重金属、VOCs（挥发性有机物）排放行为，能源燃料、特种产品污染、污染工艺产品，矿产资源开发生态补偿、自然保护区使用、湿地占用以及二氧化碳排放行为等征税。公开征求意见的草案表明我国拟开征的是狭义的环境税——环境保护税或称排污税。尽管我国《立法法》强调税种的设立、税率的确定等税收基本制度只能制定法律，但环境保护税法的设计确实有技术难度，立法过程中的利益博弈激烈。“基于税捐法的复杂性及技术性，以及立法机关之专家辅助技能的不足，在税捐法的立法，立法机关难有真正之系统的规范规划，而只能信赖或甚至依从行政机关提出之立法草案。”[47]开征环境保护税不仅可以筹集治理环境污染、恢复生态平衡的财政资金，而且可以通过增加排放污染物的经济成本来抑制纳税人污染环境的行为选择，达到“寓禁于征”的效果。
生产经营活动中向环境排放污染物某种程度上说是不可避免的，“个人制造污染，是因为这符合他的私人利益”，然而，“加总的结果便是污染，也就是环境质量的下降——这个结果没人喜欢”。[48]当然，征税也同样没人喜欢，即便开征环境保护税带着某种程度的正当性，但是，这一间接税税种很可能因计入生产经营成本而转嫁给消费者，这是开征最大的阻力。环境保护税旨在将生产经营活动中污染环境的负外部性内化到纳税人的生产经营成本中，有助于改善环境质量、促进节能减排。“税捐除主要被利用来获取收入，以满足财政需要外，亦常被用为其他政策的工具”，“该政策工具之替代性的关联，超出税捐法，进一步建构其与其他法律间之体系关系”。[49]开征环境保护税可以抑制纳税人排污的行为选择、激励其引入环境有益技术，进而协调环境利益与经济利益。
环境保护税的征收对象是污染物排放行为，其税目的确定取决于税源的选择。“税本、税源、税收之间的关系依次是，税本是税收来源的根本，税源是由税本产生的收益，税收则来自收益”，“税源的选择问题实际上研究的是如何保护税本，尽可能不使税收侵及税本”。[50]环境保护税可以选择的税源包括直接向环境排放的污染物、二氧化碳以及可能污染环境、破坏生态的燃料、化学品或其他产品，后者即所谓潜在污染产品，包括能源燃料、臭氧损耗物质、化肥农药、含磷洗涤剂、汞镉电池等，税基分别是污染物、二氧化碳排放量以及燃料、化学品或其他产品的使用量。污染物是指进入环境会使得环境正常组织和性质发生变化，直接或间接损害环境或人类健康的物质。环境统计污染物排放量包括工业污染源、城镇生活污染源及机动车、农业污染源和集中式污染治理设施排放量。环境保护税按照排放污染物的种类和数量征收，但污染物的种类很多，征税对象不宜选择具体的污染因子，而应选择大气污染物、水污染物、固体废物、建筑施工噪声和工业噪声等。