增值税加上消费税的递进结构

商品与服务税制改革应当遵循扩大征收范围、调整征收环节、简化税制结构、改进收益划分的思路，基于“对商品和服务普遍征收增值税、选择特定消费品征收消费税”的定位，分别制定增值税法和消费税法，两税之间是递进结构。增值税制改革可以解决因营业税与增值税并存而致使增值税抵扣链条中断的问题，可以破除现代制造业和现代服务业之间的税制藩篱，矫正营业税重复征税的制度性缺陷，是恢复“增值税普遍征收”之本原的改革思路。相比之下，消费税制改革则纯粹是一种改良既有税制的改革思路。“税制改革的发生是由于对现行税制不满，而在有些情况下是对现行税制极端不满”，“另一个原因与对现行税制不满有关，那就是普遍认为各税种未能实现其设计的社会经济目标”。^[108]税制改革的发生可以归纳为两种原因：其一，基于主客观因素所限，税制设计本身未臻完善，如增值税制；其二，因经济发展而有改进税制的必要，如消费税制。

增值税和消费税的征收范围应分别为销售货物、提供劳务以及销售特定消费品。商品与服务税属于典型的间接税，即指纳税人能够用提高货物销售或劳务提供价格的方法将税收负担转嫁给第三人、最终转嫁给消费者的税种。法律上的纳税义务人和经济上的税收负担人分离，可以说是该税类发展迅速之制度性因素。从域外法的货物和劳务税制实践来看，增值税征收范围趋于一致，而消费税征收范围则不一而足。增值税需要的是对货物和劳务不作细分的统一市场环境，消费税则很有可能形塑当地的经济发展模式和市场经济结构。消费税制改革依赖于经济政策和税收立法。“税制优化就是通过对现行税制的改革调整，建立起最大限度地符合当前的环境条件及人们利益选择的税收制度”，“设计合理的税收结构，主要是税种内部的构造，而关键又在于税基和税率的选择”。^[109](https://www.daowen.com)

在我国，增值税的税率结构应进一步简化到“标准税率+低税率+零税率”，制造业和服务业的增值税负担均应合理降低；消费税的税率结构则应当体现各种经济社会政策的限制或禁止的意图。增值税制或消费税制的改革都不是孤立的税制改革，它们与财政收支划分模式的优化、中央地方收入划分规则的改进密切相关，对整个税制体系的影响不亚于分税制改革。“对于每个税种，政府官员关注的一个主要问题是该税种能够在多大程度上带来充足的收入”，除此之外，“还有其他的因素决定收入来源的选择”，“包括收入来源的公平性、收入来源对于经济选择的扭曲度、税收管理的成本以及某个收入来源在政治上的可行性”。^[110]究其根本，增值税的设计主要有两种思路：若选择简化税制的进路，更凸显税收效率原则，就要因税收中性原则，实行单一税率，尽可能保持抵扣链条完整，保护纳税人的权利；若选择公平税负的立场，更凸显税收公平原则，则应遵循量能课税原则，实行复合税率结构，设置若干税收轻免课措施，减轻低收入消费者的经济负担。