我国台湾地区“税捐稽征法”第12之1条

“经常有人抱怨税捐稽征法太复杂、太乱、太随意。在某种程度上这是不可避免的。税制的管理须包括大量的、各种各样的规则。”^[104]众多稽征规则中，对纳税人的纳税义务成立与否的判断，乃承接“税收实体规则”之上而来，并引领“税收程序规则”以下的核心要塞。为此，我国台湾地区“税捐稽征法”（1976年10月12日初定，2017年5月26日最新修订）专章规定“纳税义务”，堪为大陆当前再行修订《税收征收管理法》（1992年9月4日通过，2015年4月24日最新修订，以下简称《税收征管法》）时予以借鉴。

据以判断纳税人的纳税义务成立之应税事实的认定更是税收征管法的核心。稽征机关确认纳税人的纳税义务，可能借由查明的事实，也可能借由推定的事实。法律事实不同于生活事实，“按法律事实为生活事实中之为法律所规范者，且因其为法律所规范，所以成为法律事实”^[105]。应税事实属于法律事实的范畴，连接应税事实与纳税人的生活事实的是私法规范。对构成应税事实的生活事实的探知，通常依据纳税人适用私法规范形成的法律形式，然而，如果纳税人滥用法律形式，使法律形式与其经济实质不相符的，税收稽征机关^[106]究竟应当依据法律形式还是经济实质认定应税事实，就形成了截然相反的表见课税主义与实质课税主义。

应税事实的认定对税法规范的适用具有直接的决定意义，“由于法律事实的认定必须取向于法律规范，而且法律规范之萃取及其具体化也必须取向于具体的法律事实，故不仅在法律事实的认定上，而且在法律规范的萃取上，法律事实的认定与法律规范之萃取间皆有依存的关系，共同构成法律适用的过程”^[107]。实践中，虽然实质课税原则已经被稽征机关普遍适用，却常常被质疑借实质课税之名，而行扩张课税范围之实，甚至称其违背税捐法定主义。笔者曾“以宪政精神为基础和依归，确证实质课税主义作为税收公平原则的有益补充与量能课税原则的内在底蕴的理论价值；如能合理界定实质课税主义的适用范围与除外限制，将为旨在标志税法独立的实质课税主义提供充足的论据”^[108]。(https://www.daowen.com)

有关实质课税主义的争议，缘起征税权可能对纳税人权利造成的不当影响。尽管税法理论界仍然对实质课税原则的适用有所保留、纳税人也经常就实质课税原则的适用提起争讼，稽征实践中实质课税原则的援用业已成为常规，我国台湾地区“司法院”大法官“释字第420号解释”和“最高行政法院”“1992年判2124号判决”等多个“大法官解释”或“司法判决”都肯定了这一原则。“税捐稽征法”2009年4月28日增订的第12之1条“课税构成要件之认定及明订举证之责任”，明确规定稽征机关认定课征租税的构成要件事实时，应以“实质经济事实关系及其所生实质经济利益之归属与享有”作为课税依据，而且，稽征机关针对课税构成要件负举证责任，纳税人则有协力的义务。由此，实质课税原则正式得到税捐稽征法确认。该条旨在通过实质课税原则的条文化，疏解因稽征机关经常援用这一原则而引起的大量的税收争讼，从而减少或消除纳税人对稽征机关滥用实质课税原则的质疑。实质课税原则的条文化可以使其定义、适用范围及限制条件得以明确。如学者所言，“大法官‘释字第420号’解释以经济观察法作为税法解释之原则，惟观其理由之构成，似仅独遵目的及实质课税之解释方法，却未见以其他解释因素之详尽论析，亦未见其论述实质课税原则与税捐法定主义之关系”^[109]。

然而，该条并未将实质课税原则适用的范围限于纳税人因滥用法律形式而影响税收负担公平分配的情形，也没有在其立法理由中阐明条文化是否能够解决这一原则长期受到的可能被稽征机关滥用的质疑。实质课税原则赋予稽征机关在课税构成要件之事实认定上，得依实际上之经济事实关系，而非外观上之法律交易形式为准。纳税人根据私法规范形成的不具有合理的商业目的之避税安排，应不予认定其构成应税事实。应税事实从根本上依据经济实质认定之稽征规则，既确立了应税事实的认定重经济实质甚于法律形式的原则，又构建了依据经济实质认定应税事实的举证责任承担的规则，从而确定了依据经济实质认定应税事实时，除了依法补缴应纳税款外，不应同时课之以通常适用于逃漏税行为的罚锾^[110]。虽然大陆《税收征收管理法》没有明确规定实质课税原则，但是，《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发［2009］2号）、《税收减免管理办法》（国税发［2005］129号）以及2006年修订的《企业会计制度》等部门规章、规范性文件都明确确认了实质重于形式原则及其适用。本书重点研究我国台湾地区“税收稽征法”第12之1条及其对大陆《税收征收管理法》应否增订实质课税原则的启示。