结 语
承载厚望的税收法定原则最终在《立法法》中得到确认，本是喜人之举，但却遭遇难以规制税法的具体实施、无法对非税收入进行有效规制，以及与增强国家能力间有张力等种种困局。究其缘由，观乎现代财政民主，以两个方面最为重要，一为由代议制机构制定法律来规制政府在财政领域的行为，一为由代议制机构就财政重大事项直接作出决断。对应到本文主题，税收法定体现了第一方面的民主要求，即政府征税要有法律依据并受法律统制。问题在于，由于税收法定原则太过深入人心，而使我们的目光皆聚焦于此，但税收领域的民主化诉求仅靠税收法定原则难以保障，这也是税收法定遭受困境之原因所在，换言之，税收法定体现了民主但并没有充分体现民主。第二方面的民主要求尚需财政收入民主原则的出场才能获得实现的保障，即政府全部的财政预算收入都要经代议制机构的审查批准。财政收入民主原则体现了更高的民主参与度，因为法律一经制定就不再由代议制机构具体实施，而预算案的审议过程是代议制机构与政府的互动过程，时刻不能缺少代议制机构的参与。在我国，财政收入民主原则将规范税法实施，促进税务机关征税行为与预算收入的统一； 在非税收入立法供给不足的情况下，它通过设定合理的财政收入目标，来抵消政府为完成征收任务而行任意之举的影响； 它还可通过与社会经济发展水平相适应的预算案来推动政府职能的转变，以消弭税收法定与增强国家能力需求之间的张力。当然，财政收入民主原则本身的落实除了立法上的确认外，尚需建立专门的预算委员会，以助人大实质行使审批预算收入的职能； 同时，参与式民主框架下的预算听证也将以推进预算公开的方式促成上述目标。
“财政作用乃是国家取财于民、用之于民的过程及结果，鉴于其公事物的性质，在国民主权原则的拘束下，有必要依国民多数意见形成决策并予以监督。”[49]我们之所以追求税收法定，不是因为希望看到一部部法律，否则将落入追求形式规范的陷阱，而是因为期待法律背后彰显的民主对政府的规制，这是最为要害的地方。财政收入民主原则弥补了税收法定原则在民主领域的不足，甚至可被称为与其配套的姊妹原则，应被共同树立在财政体制改革的大道上。
[1]褚睿刚、邹雄：“走出行政主导主义：税收法定视角下税收任务之重塑”，载《财税改革的法律逻辑》，湖北人民出版社2015年版，第13页。
[2]为方便读者在阅读本文时进行对照，现将税收法定原则内涵概括为三点：一是税收要素法定原则，即纳税人、征税对象、税目、计税依据、税率等税收基本要素应当由法律规定； 二是税收要素明确原则，即税收要素在法律规定中应尽可能明确，以避免漏洞歧义； 三是征税合法性原则，即税务机关必须严格依据法律的规定征收税款，无权变动法定税收要素和法定税收程序。参见刘剑文：《财税法——原理、案例与材料》，北京大学出版社2017年版，第183页。
[3]刘剑文：《强国之道——财税法治的破与立》，社会科学文献出版社2013年版，第34页。
[4]对财政民主原则的讨论可参见熊伟：“财政法基本原则论纲”，载《中国法学》2004年第4期； 蔡茂寅：“略论财政法之基本原则”，载《财政立宪与预算法变革——第二届中国财税法前沿问题高端论坛论文集》，知识产权出版社2013年版，第322～324页； 姚来燕：《我国人大财政权研究》，中国检察出版社2010年版，第60～61页。
[5]参见熊伟：《财政法基本问题》，北京大学出版社2012年版，第222～239页。学界之所以有这样的认识，很大程度上是基于对收入预算效力的认识，即“岁入预算在性质上只是对特定年度内国家收入的预估，即非命令岁入机关应该获取预算金额之收入，亦非准许岁入机关禁止获取预算金额之收入即为已足”，参见蔡茂寅：《预算法之原理》，元照出版公司2008年版，第76页。熊伟教授在书中亦表达了类似的观点，即“不管何种收入形式，预算都不足以成为征收依据”，参见熊伟：《财政法基本问题》，北京大学出版社2012年版，第229页。换言之，这种观点认为预算收入纯粹是一个技术问题，只需按照经济学、财政学、管理学等方法测算即可。
[6]参见徐阳光：“预算立法与政府间财政关系之法治化建设”，载《财政立宪与预算法变革——第二届中国财税法前沿问题高端论坛论文集》，知识产权出版社2013年版，第322～324页； 姚来燕：《我国人大财政权研究》，中国检察出版社2010年版，第300～305页。
[7]对财政收入民主原则的讨论，可参见刘剑文：“宪政与中国财政民主”，载《税务研究》2008年第4期； 刘剑文等：《财税法总论》，北京大学出版社2016年版，第205页。
[8]参见赵晓辉等：“十二届全国人大三次会议举行新闻发布会大会发言人傅莹就诸多热点问题答中外记者问”，载http：//www.gov.cn/xinwen/2015-03/05/content_2826237.htm，最后访问时间：2018年10月2日。
[9]在十三届全国人大常委会立法规划中，全国人大常委会将税收领域的立法列为第一类项目，即条件比较成熟、任期内拟提请审议的立法项目。
[10]［美］博登海默：《法理学：法律哲学与法律方法》，邓正来译，中国政法大学出版社2017年版，第349页。
[11]［美］博登海默：《法理学：法律哲学与法律方法》，邓正来译，中国政法大学出版社2017年版，第361页。
[12]当然，这个假设也是很难成立的。虽然这个问题不是本文讨论的重点，但法律的有效性毕竟对法律的实效有着影响，故简要讨论该问题如下：我国的特殊情况在于税收法定原则也仅是刚刚在《立法法》层面得到确立，迄今为止，仅有个人所得税、船舶吨税、烟叶税、企业所得税、环境保护税、车船税在法律层面得到确立，而牵动利益面更广、争议更大的增值税、消费税等主要税种尚未法定。可以预见的是，按照2020年全面落实税收法定的目标，这些都将是“难啃的硬骨头”。增值税、消费税本身就是税收收入中占比最大的税种，是政府税收收入的主要来源，其入法的进程必将比船舶吨税、车船税等小税种所面临的挑战、争议要多得多，各利益相关方力量博弈预示着在短短几年内落实税收法定的过程必将是艰难的。况且，牵涉利益面广、争议大的主要税种如果匆匆入法，其是否是良法值得考量，根据立法规划，增值税、消费税等主要税种的提请审议机关或牵头起草单位均为国务院，那么国务院能够在多大程度上突破自己之前制定的行政法规也值得关注。
[13]关于官员晋升激励对税收任务的影响可参见冯辉、沈肇章：“地方财政收入预决算偏离：晋升激励与税收任务”，载《广东财经大学学报》2015年第5期。
[14]根据财政部官方网站数据，2017年全国非税收入为28 222.90 亿元，全国财政收入为172 592.77 亿元，载http：//yss.mof.gov.cn/qgczjs/201807/t20180712_2959579.html，最后访问时间：2018年10月20日。需要说明的是，为更准确地展示政府收入情况，本部分数据均采取的是决算数，即年度末最终政府所实际征得的收入，但无论是采取预算数还是决算数，对本文讨论几乎不产生影响。原因在于，虽然决算数与年度初人大批准的预算数总是有不可避免的差异，但除非是法律（如《排污费征收使用管理条例》的废止与《环境保护税法》的生效）或社会经济运行（如经济危机、贸易战）的重大变动，二者差异一般维持在个位数的百分点以内。
[15]同时，根据财政部2016年制定的《政府非税收入管理办法》，非税收入包括行政事业性收费收入、政府性基金收入、罚没收入、国有资源（资产）有偿使用收入、国有资本收益、彩票公益金收入、特许经营收入、中央银行收入、以政府名义接受的捐赠收入、主管部门集中收入、政府收入的利息收入、其他非税收入等十二种。
[16]翟继光：“论财政收入的法律规制”，载《财政监督》2018年第13期。
[17]杜坤：“财税法定视域下全口径预算的实施困境及其走向”，载《浙江工商大学学报》2015年第5期。
[18]在本部分的非税收入数据中，2007～2016年度数据取自国家统计局官方网站，2017年度数据取自财政部官方网站，前者引自http：//data.stats.gov.cn/easyquery.htm？cn=C01，后者引自http：//yss.mof.gov.cn/qgczjs/201807/t20180712_2959579.html，最后访问日期：2018年10月20日，非税收入增长率系由笔者根据上述数据独自计算得出，现将原始数据附注如下：2007年至2017年非税收入分别为5699.81 亿元，7106.56 亿元，8996.71 亿元，9890.72 亿元，14 136.04亿元，16 639.24 亿元，18 678.94 亿元，21 194.72 亿元，27 347.03 亿元，29 244.24亿元，28 222.90 亿元。本部分的国内生产总值增长率均引自国家统计局历年发布的《国民经济和社会发展统计公报》。
[19]翟继光：《税法学原理——税法理论的反思与重构》，立信会计出版社2011年版，第19页。
[20]参见［美］乔尔·米格代尔：《强社会与弱国家：第三世界的国家社会关系及国家能力》，张长东等译，江苏人民出版社2012年版，第5页、第23页。需要注意的是，正如作者在文中所言，“本书就是关于国家领导人通过国家的计划、政策和行动来实现其改造社会的目标的能力的”，该书构建的是国家和其他社会组织争夺社会控制的国家与社会关系的模型，其所强调的国家能力是相对于社会而言的，与本文的国家能力概念尚有差别。不过本文在这里讨论的是国家的提取能力，而上述差异并不会影响“提取能力”概念在米格代尔一书与本文间的互通性，因为本文和该书在这点上都强调的是国家从社会提取资源的能力。
[21]根据国家统计局公布的数据，2018年1～5月份，全国预算收入同比增长12.2%，其中税收收入增加15.8%，比上年同期加快5.2个百分点，是GDP增长速度的两倍多。参见宁吉喆：“经济运行稳中向好高质量发展向前迈进”，载http：//www.stats.gov.cn/tjsj/sjjd/201806/t20180626_1606245.html，最后访问日期：2018年9月21日。
[22]根据中国人大网的表述，全国人大财经委肩负着审议、提交议案，具体实施宪法监督，质询，执法监督等众多职能，载http：//www.npc.gov.cn/npc/bmzz/caizheng/node_1678.html，最后访问日期：2018年9月21日。
[23]参见褚睿刚、邹雄：“走出行政主导主义：税收法定视角下税收任务之重塑”，载《财税改革的法律逻辑》，湖北人民出版社2015年版，第12页。(https://www.daowen.com)
[24]参见刘剑文：“落实税收法定原则的现实路径”，载《政法论坛》2015年第3期。
[25]本文在这里采用相对狭义的民主概念，即强调由选举产生的代议制机构进行决策以及制约政府。
[26]熊伟：“财政法基本原则论纲”，载《中国法学》2004年第4期。同时可供参考的是我国台湾地区蔡茂寅教授的观点，他提出，“盖民主统制首重以立法权制衡行政权，而立法权之主要内容则为制定法律与预算审议，两者相辅相成，缺一不可，此两者亦构成民主主义之骨干”，参见蔡茂寅：“略论财政法之基本原则”，载《财政立宪与预算法变革——第二届中国财税法前沿问题高端论坛论文集》，知识产权出版社2013年版，第323页。
[27]对“财政收入民主”这一概念的细化，可参见刘剑文等：《财税法总论》，北京大学出版社2016年版，第205页。需要说明的是，财政收入民主原则并非指政府年终财政收入要与年初预算案中的财政收入保持完全一致，因为这是不可能的，年初预算收入是政府经过精密计算的结果，但并不代表其与年终实际收入没有误差或不可调整。财政收入民主原则强调的是预算案中的财政预算收入的法律性，即其规范约束力，这是其民主统制的实质意义之所在，参见张超、张献勇：“预算的规范约束力：位阶与内容——兼论预算的宪政蕴含”，载《财政立宪与预算法变革——第二届中国财税法前沿问题高端论坛论文集》，知识产权出版社2013年版，第130～132页。况且，根据我国实际预算执行状况来看，年初预算收入与年终决算收入实际上差距也很小。
[28]财政收入法定是税收法定的上位概念，指政府征收包括税收与非税收在内的一切财政收入都需要有法律依据。参见刘剑文等：《财税法总论》，北京大学出版社2016年版，第199页。
[29]参见姜明安主编：《行政法与行政诉讼法》，北京大学出版社、高等教育出版社2015年版，第8～10页。
[30]翟继光：《税法学原理——税法理论的反思与重构》，立信会计出版社2011年版，第20页。
[31]本文之所以没有采取税收民主的概念，也是出于以下两种考虑：第一，为避免与税收法定概念的混淆，因为税收法定中的“法”也是民主的产物，正如熊伟教授所言，“从渊源上看，财政法定主义实际上是财政民主主义的一种实现形式。在财政法的发展史上，财政法定也往往和财政民主交错重叠”，参见熊伟：“财政法基本原则论纲”，载《中国法学》2004年第4期。而且，税收法定在人们的观念中已经与税收民主密不可分了，在现有的语境下，实难将其作为两个概念使用。第二，预算案通常被作为一个整体讨论，如果我们采用税收民主的概念，即强调税收预算要经代议制机构的审查批准，实际上是不符合代议制机构审查的习惯的，因为代议制机构在审查时最先考虑的是全局的财政收入，这是因为代议制机构是人民的代表，人民最关心的是政府总共要从自己手上拿走多少财富，至于政府是采用税的形式还是其他形式，这并不重要。
[32]参见邓力平：“落实税收法定原则与依法治税的中国道路”，载《东南学术》2015年第5期。
[33]刘剑文：“预算法治的三维建构：观念、原则和机制——兼论新《预算法》的突破”，载《法学杂志》2015年第4期。
[34]值得注意的是，十八届三中全会《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出的是“科学的宏观调控”，但该法第1条直接将“宏观调控”删去，而宏观调控一直是政府最重要的经济职能，该条的修改实际反映出政府管理逐渐从预算领域退出的趋势。十九大报告中亦提出，“着力构建市场机制有效、微观主体有活力、宏观调控有度的经济体制”，作为官方话语的“加强宏观调控”一语正式从官方文件中退出。
[35]施正文等：“预算法修改：‘管理法’转向‘控权法’”，载《法制日报》2014年5月2日，第4版。
[36]参见韦森：《国家治理体制现代化：税收法定、预算法修改预算法定》，商务印书馆2017年版，第110～111页。
[37]学界一直呼吁加强人大对财税预算的监督，并给出了不同路径，如本文提到的在人大下设专门的委员会，参见朱大旗：“新《预算法》：着力加强人大对预算全方位的审查监督”，载《中华人民共和国预算法释义》，中国法制出版社2015年版； 再如增强审计机构相对于政府的独立性，甚至在人大中设立由专业人员组成的审计委员会，让审计模式由行政型偏向于立法型，参见刘剑文：《强国之道——财税法治的破与立》，社会科学文献出版社2013年版，第136页，但一方面考虑到审计与我国当下反腐工作紧密相关，所以在这一政治背景下，审计工作由行政机关掌握或许更易与反腐任务相匹配； 另一方面，在实行立法型审计模式的国家，审计机关的主要职能在于审计预算执行情况，即预算支出，这与本文所讨论的预算收入尚有不同，参见张献勇《预算权研究》，中国民主法制出版社2008年版，第158～166页。
[38]王淑杰：“论我国政府预算制度的完善——兼论美国现代政府预算制度”，载《中央财经大学学报》2010年第10期。
[39]代议制机构参与到预算的编制过程，这一做法确实与传统的预算权分配机制大有不同，但这并非笔者肆意划夺各机关职能之笔。以美国为例，在1974年通过《美国国会预算和扣押法案》后，国会有了自己的预算编制机构，虽然该机构是独立编制一份预算，而非直接参与行政机构编制的预算，但这至少说明国会与行政机构在编制过程中是存在互动的。因为国会编制的预算虽然不能提交审议，但至少能给行政机构提供参考。要言之，国会与政府在预算编制过程中的定位并非泾渭分明。参见肖鹏：“中美政府预算编制机制设计差异与启示”，载《中央财经大学学报》2009年第11期。
[40]蔡定剑：《民主是一种现代生活》，社会科学文献出版社2010年版，第184页。关于代议制民主与参与式民主的区分可参见该书第177～186页。
[41]参见蔡定剑：《每个人都是改革的缔造者：蔡定剑论民主、法治与人权》，法律出版社2011年版，第52～53页。
[42]蔡定剑：《每个人都是改革的缔造者：蔡定剑论民主、法治与人权》，法律出版社2011年版，第65页。
[43]各国的公众参与方法除了公开听证、公开咨询、公众会议外，还发展出了各具特色的参与方式，如英国的市民评判团、焦点小组，法国的公共辩论，意大利的政府展示会等，关于此方面的论述可参见蔡定剑：《民主是一种现代生活》，社会科学文献出版社2010年版，第228～240页。
[44]熊伟：《财政法基本问题》，北京大学出版社2012年版，第247页。
[45]钱穆：《中国历代政治得失》，生活·读书·新知三联书店2005年版，第137页。
[46]胡锦光、张献勇：“预算公开的价值与进路”，载《南开学报（哲学社会科学版）》2011年第2期。
[47]［日］美浓部达吉：《宪法学原理》，欧宗祐等译，中国政法大学出版社2003年版，第327页。
[48]预算听证还面临着一个与现阶段人大审批预算案同样的问题，即并不能保证大多数人大代表或听证会成员拥有足够的专业知识。当然最直接的做法是建设听证会代表的筛选机制，对听证会代表作出专业知识上的要求，但这显然不符合参与式民主的意旨，会使听证会有沦落为“精英政治”的风险； 笔者建议可为听证会代表提供专家咨询，并将其作为政府的一项义务。关于如何破解我国听证困局，可参见章志远：“价格听证困境的解决之道”，载《法商研究》2005年第2期。
[49]蔡茂寅：“略论财政法之基本原则”，载《财政立宪与预算法变革——第二届中国财税法前沿问题高端论坛论文集》，知识产权出版社2013年版，第322页。