操作点评

这是跨国纳税人利用税收抵免来避税的例子，各国税率差异也是此种避税应考虑的因素。上海普誉财务咨询有限公司的咨询专家提醒纳税人，我国税法也允许纳税人将境外已经缴纳的税款进行税收抵免，但是限于居民企业来源于中国境外（包括港澳台地区，以下同）的应税所得在境外已缴纳的企业所得税，以及非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得而在境外所缴纳的企业所得税。居民企业以及非居民企业在中国境内设立的机构、场所（以下统称企业）依照《企业所得税法》第二十三条、第二十四条的有关规定，应在其应纳税额中抵免在境外缴纳的所得税额的，可以按照财税[2009]125号文件的规定抵免境外所得税。

1.可以适用境外所得税收抵免的纳税人

境外税收抵免是一种税收优惠，所以税法对可以适用境外所得税收抵免的纳税人进行了限制。具体来讲，可以享受境外所得税收抵免的纳税人包括居民企业和非居民企业在中国境内设立的机构。

（1）居民企业。根据《企业所得税法》第二十三条关于境外税额直接抵免和第二十四条关于境外税额间接抵免的规定，居民企业（包括按境外法律设立但实际管理机构在中国，被判定为中国税收居民的企业）可以就其取得的境外所得直接缴纳和间接负担的境外企业所得税性质的税额进行抵免。

（2）非居民企业（外国企业）在中国境内设立的机构（场所）。根据《企业所得税法》第二十三条的规定，非居民企业（外国企业）在中国境内设立的机构（场所）可以就其取得的发生在境外但与其有实际联系的所得直接缴纳的境外企业所得税性质的税额进行抵免。

为了缓解由于国家间对所得来源地判定标准的重叠而产生的国际重复征税，我国税法对非居民企业在中国境内分支机构取得的发生于境外的所得所缴纳的境外税额，给予了与居民企业类似的税额抵免待遇。对此类非居民给予的境外税额抵免仅涉及直接抵免。

所谓实际联系，是指据以取得所得的权利、财产或服务活动由非居民企业在中国境内的分支机构拥有、控制或实施。例如，外国银行在中国境内分行以其可支配的资金向中国境外贷款，境外借款人就该笔贷款向其支付的利息，即属于发生在境外与该分行有实际联系的所得。

2.境外税额抵免分为直接抵免和间接抵免

所谓直接抵免，是指企业直接作为纳税人就其境外所得在境外缴纳的所得税额在我国应纳税额中抵免。直接抵免主要适用于企业就来源于境外的营业利润所得在境外所缴纳的企业所得税，以及就来源于或发生于境外的股息、红利等权益性投资所得、利息、租金、特许权使用费、财产转让等所得在境外被直接扣缴的预提所得税。

所谓间接抵免，是指境外企业就分配股息前的利润缴纳的外国所得税额中由我国居民企业就该项分得的股息性质的所得间接负担的部分，在我国的应纳税额中抵免。例如，我国居民企业（母公司）的境外子公司在所在国（地区）缴纳企业所得税后，将税后利润的一部分作为股息、红利分配给该母公司，子公司在境外就其应税所得实际缴纳的企业所得税税额中按母公司所得股息占全部税后利润之比的部分即属于该母公司间接负担的境外企业所得税额。间接抵免的适用范围为居民企业从其符合《通知》第五、六条规定的境外子公司取得的股息、红利等权益性投资收益所得。