民间借贷中的实质课税
对民间借贷，法律给予了一定程度的承认，但否认非法借贷。对这部分收入，是否应该征税？根据法律的授权，应该由税务机关依据税法来判断，其他机关不得干涉。这也是税收法定原则的体现。当然，关于征税权的规定，已明确写入了《税收征收管理法》中。对于如何征税，对什么征税，必须严格按照税收法定的原则进行，不得随意开征或免征。
典型案例：林某某、莆田市地方税务局稽查局关于民间借贷利息是否征税的再审审查与审判监督案 (12)
案件基本情况：
2013年年初，福建省某某古典工艺博览城建设有限公司（以下简称某建设公司）因项目开发建设需要，与林某某和案外人陈某某（另案处理）达成协议，以某建设公司部分房产作为抵押向林某某和陈某某合计借款6 000万元，月息5%，利息按月支付，期限1年。2013年3月20日，林某某、陈某某与某建设公司签订合同时，发现某建设公司只能提供85坎店面，店面面积合计10 008.73平方米，两人只同意借给某建设公司5 500万元，双方签订总价为5 500万元的商品房买卖合同，并到仙游县房地产管理中心备案登记。同日，某建设公司将多余的500万元汇还给林某某。2014年1月17日，林某某因资金周转需要从某建设公司抽回300万元。2014年3月19日即1年放贷期满，林某某、陈某某和某建设公司通过泉州仲裁委员会仲裁解除上述商品房买卖合同，某建设公司各汇还给林某某、陈某某2 600万元，共计5 200万元。2013年度，林某某取得利息收入1 187.5万元。林某某取得利息收入未申报缴纳营业税、个人所得税、城市维护建设税、教育费附加及地方教育附加。决定由林某某补缴纳：（1）营业税593 750元；（2）城市维护建设税29 687.50元；（3）教育费附加17 812.50元；（4）地方教育附加11 875元；（5）个人所得税2 375 000元；（6）滞纳金135 597.66元。
争议焦点：民间借贷取得的利息是否应该缴纳税款及产生的各项附加？
税务机关观点和政策依据：税务处理决定和涉案行政复议决定均有事实及法律依据，主要理由为：（1）林某某的涉案行为符合非典型抵押担保的借贷关系，且即使存在后续购房行为，也不代表本案征税所依据的前行为也是购房行为；（2）因涉案民间借贷关系形成的利息收入，完全符合法定营业税、个人所得税等相应税目的纳税条件，被申请人依法予以课税符合法律规定。
林某某的观点和政策依据：不应征税。认定其与某建设公司之间的商品房买卖合同关系构成民间借贷关系，属于事实不清；即便认定本案属于民间借贷关系，也不能认定涉案出借行为属于金融保险行业而征收相应税款。
法院判决：
本案的争议焦点主要有三个方面：税务机关能否根据实质课税原则独立认定涉案民事法律关系；对涉案民间借贷利息收入应否征收营业税、个人所得税等税款；对民间借贷产生的较大金额利息收入征收税款如何体现税收公平原则。
1.关于税务机关能否根据实质课税原则独立认定涉案民事法律关系的问题。
根据《税收征收管理法》以及相关规定，税务机关是主管税收工作的行政主体，一般并不履行认定民事法律关系性质职能；且税务机关对民事法律关系的认定一般还应尊重生效法律文书相关认定效力的羁束。但是，税务机关依照法律、行政法规的规定征收税款系其法定职责，在征收税款过程中必然会涉及对相关应税行为性质的识别和判定，而这也是实质课税原则的基本要求。
否定税务机关对名实不符的民事法律关系的认定权，不允许税务机关根据纳税人经营活动的实质内容依法征收税款，将不可避免地影响税收征收工作的正常开展，难以避免纳税义务人滥用私法自治以规避或减少依法纳税义务，从而造成国家法定税收收入流失，而有违税收公平原则。而且，税法与民法系平等相邻之法域，前者体现量能课税与公平原则，后者强调契约自由；对同一法律关系的认定，税法与民法的规定可能并不完全一致：依民法有效之契约，依税法可能并不承认；而依民法无效之契约，依税法亦可能并不否认。
因此，税务机关依据税收征收法律等对民事法律关系的认定，仅在税务行政管理、税额确定和税款征缴程序等专门领域有既决力，而当事人仍可依据民事法律规范通过仲裁或民事诉讼等方式另行确认民事法律关系。因而，在坚持税务机关对实质民事交易关系认定负举证责任的前提下，允许税务机关基于确切让人信服之理由自行认定民事法律关系，对民事交易秩序的稳定性和当事人权益并不构成重大威胁。当然，税务机关对实质民事交易关系的认定应当符合事实与税收征收法律规范，税务机关认为其他机关对相应民事法律关系的认定与其认定明显抵触的，宜先考虑通过法定渠道解决，而不宜迳行作出相冲突的认定。
因此，涉案《商品房买卖合同》仅仅是双方为了保证出借资金的安全而签订，具有一定的让与担保属性，但该交易行为也符合《合同法》第一百九十六条规定的借贷合同法律关系。因此，税务机关依据实质课税原则，根据当事人民事交易的实质内容自行、独立认定林某某、陈某某与某建设公司之间实际形成民间借贷法律关系，将林某某收取的、某建设公司支付的除本金以外的1 187.5万元认定为民间借贷利息收入，符合事实和法律，即依据纳税人民事交易活动的实质而非表面形式予以征税。
2.关于对涉案民间借贷利息收入应否征收营业税、个人所得税等税款问题。
对于被诉税务处理决定所认定和征收的营业税、城市维护建设税、教育费附加和个人所得税的合法性与适当性问题，分述如下：
（1）关于公民个人将资金借与单位或者其他个人并取得利息收入是否属于应税劳务问题。根据《国家税务总局关于印发〈营业税税目注释（试行稿）〉的通知》（国税发〔1993〕149号）和《国家税务总局关于印发〈营业税问题解答（之一）〉的通知》（国税函发〔1995〕156号）的规定，贷款属于“金融保险业”，是指将资金贷与他人使用的业务。因此，公民个人将资金借与单位或者其他个人并产生较大数额利息收入的，即属于上述规定的应税劳务。
（2）关于个人与单位以及个人之间的借贷并收取利息的营业税起征点或者免税额度问题。根据相关规定，自2014年10月1日起，营业税免税政策提高至月营业额30 000元。因此，民间借贷利息收入的起征点应当适用营业税起征点规定，即对月利息收入达到30 000元（2019年1月1日小规模增值税起征免税额提高到100 000元）的，应当征收营业税。
（3）关于涉案营业税及城市维护建设税、教育费附加的应纳税额问题。被诉税务处理决定以林某某2013年度因民间借贷产生的利息收入作为税基乘以税率5%确定应纳营业税额，符合法律规定。被诉税务处理决定以林某某2013年度应纳营业税额作为税基乘以3%税率，确定应征收教育费附加税额，符合法律规定。被诉税务处理决定以林某某2013年度应纳营业税额作为税基乘以税率2%，确定应征收地方教育费附加税额，符合法律规定。
（4）关于已经征收营业税基础上是否还应当继续征收个人所得税问题。2011年修正实施的《个人所得税法》第二条规定：“下列各项个人所得，应纳个人所得税……七、利息、股息、红利所得。”第三条规定：“个人所得税的税率……五、特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得，偶然所得和其他所得，适用比例税率，税率为百分之二十。”第六条规定：“应纳税所得额的计算……六、利息、股息、红利所得，偶然所得和其他所得，以每次收入额为应纳税所得额。”对民间借贷取得的利息收入，纳税人既需要依法缴纳营业税或者增值税，也应依法缴纳个人所得税。在本案中，莆田市地税稽查局经依法认定林某某2013年度取得的涉案利息收入未申报个人所得税，决定林某某补缴纳相应个人所得税额，不违反法律规定。
3.关于对民间借贷产生的较大金额利息收入征收税款如何体现税收公平原则问题。
民间借贷行为一般具有人身和社会属性，特殊情形下也具有一定资本属性，对民间借贷行为征缴税款，宜坚持税收公平原则并保持谦抑。税务机关宜结合借贷当事人之间的关系、借贷的性质和用途、借贷金额与利息金额的大小、出借资金的来源等因素，综合判断是否符合法定的纳税条件，并衡量税收的行政效率与经济效率，以发挥税收制度调节社会生产、交换、分配和消费与促进社会经济健康发展的功能。对于亲友之间偶发的、不以营利为目的、月利息收入未达到起征点的民间借贷行为，不应征收税款。
依据纳税人经营活动的实质而非表面形式予以征税的情形样态复杂，脱法避税与违法逃税的法律评价和后果并不相同，且各地对民间借贷的利息收入征收相关税款的实践不一。税务机关有权基于实质课税原则核定、征缴税款，但加收滞纳金仍应严格依法进行。根据《税收征收管理法》第三十二条、第五十二条的规定，加收滞纳金的条件为纳税人未按规定期限缴纳税款且自身存在计算错误等失误，或者故意偷税、抗税、骗税的。因此，对于经核定依法属于税收征收范围的民间借贷行为，只要不存在恶意逃税或者计算错误等失误，税务机关经调查也未发现纳税人存在偷税、抗税、骗税等情形，而仅系纳税义务人对相关法律关系的错误理解和认定的，税务机关按实质课税的同时并不宜一律征缴滞纳金甚至处罚。本案莆田市地税稽查局依据实质课税原则认定涉案系民间借贷关系而非房屋买卖关系，并因此决定征缴相应税款并无不当，且决定加收相应滞纳金亦有一定法律依据。但是，考虑到有关民间借贷征税立法不具体，以及当地税务机关实施税收征收管理的实际情况，莆田市地税稽查局仍宜参考《税收征收管理法》第五十二条第一款有关“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金”的规定精神，在实际执行被诉税务处理决定时予以充分考虑；并在今后加大对税法相关规定的宣传和执行力度。
本案评析：
此案可谓是行政审判监督的典型案例。一是法院围绕民事法律关系的认定进行了法理式的阐述，指出对涉及税收行为时税务机关宜有权作出权威性认定，但这仅在税收领域，不涉及其他方面的认定，不宜作出扩大式解释；二是对是否征税上，严格遵循税收法定原则，特别是在分析每一个税种是否应该缴纳税款时，引用了大量的税收法律行政法规和规范性文件，并依法表明自己的观点，真是说理引法达到极致；三是对纳税人的保护体现明显，在涉及征收滞纳金时，充分考虑到脱法避税与违法逃税的区别，考虑到纳税人和税收立法的双重因素，界定好适用的税收法律条文，这个论述对于税务机关今后执法具有很强的指导意义。