第三章　《民法典》与税收程序法之间的法律问题

第一节　担保物权、保证与纳税担保

担保物权，是指在借贷、买卖等民事活动中，债务人或债务人以外的第三人将特定的财产作为履行债务的担保，债务人未履行到期债务时，债权人依照法律规定的程序就该财产优先受偿的权利。担保物权包括抵押权、质权和留置权。保证合同是为保障债权的实现，保证人和债权人约定，当债务人不履行到期债务或者发生当事人约定的情形时，保证人履行债务或者承担责任的合同。设立担保物权，应当依照《民法典》和其他法律的规定订立担保合同。担保合同包括抵押合同、质押合同和其他具有担保功能的合同。

　　一、税法中关于纳税担保的规定

根据《税收征收管理法》和《纳税担保试行办法》（国家税务总局令第11号）的规定，纳税担保是指经税务机关同意或确认，纳税人或其他自然人、法人、经济组织以保证、抵押、质押的方式，为纳税人应当缴纳的税款及滞纳金提供担保的行为。纳税担保人包括以保证方式为纳税人提供纳税担保的纳税保证人和其他以未设置或者未全部设置担保物权的财产为纳税人提供纳税担保的第三人。要求提供纳税担保的情形主要有以下几种：

一是税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为，在规定的纳税期之前经责令其限期缴纳应纳税款，在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税收入的迹象，责成纳税人提供纳税担保的，《税收征收管理法》第三十八条对此作出了明确的规定。

二是欠缴税款、滞纳金的纳税人或者其法定代表人需要出境的，应当在出境前向税务机关结清应纳税款、滞纳金或者提供担保，体现在《税收征收管理法》第四十四条中。

三是纳税人同税务机关在纳税上发生争议而未缴清税款，需要申请行政复议的，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，主要体现在《税收征收管理法》第八十八条中。

四是税收法律、行政法规规定可以提供纳税担保的其他情形。

对于要求纳税人提供纳税担保的情形，笔者认为，应增加出现欠税这种情形。原因是近年来一些纳税人欠税数额比较大，但仍处于经营状态，采取强制执行措施十分有限，一旦出现破产，巨额欠税随之被化为乌有，导致国家税收损失。如果在出现欠税时有第三方进行担保，就能很好地解决欠税的问题。当然，对于欠税情况下的纳税担保，应明确详细的标准和条件，不能大小欠税都要求纳税人提供纳税担保，而要从欠税的规模和时间长短两个因素去考虑。

　　二、《民法典》中的担保与纳税担保

（一）保证

保证，指的是人保。在《民法典》中体现在保证合同一章中，主要内容包括保证人主体、保证方式的约定、保证期间、保证范围、保证责任、保证权利的行使等。在《纳税担保试行办法》（国家税务总局令第11号）中，设立纳税保证专章。

1.保证人主体

在保证人上，纳税担保的要求更加严格，比如规定了纳税保证人是指在中国境内具有纳税担保能力的自然人、法人或者其他经济组织。法人或其他经济组织财务报表资产净值超过需要担保的税额及滞纳金2倍以上的，自然人、法人或其他经济组织所拥有或者依法可以处分的未设置担保的财产的价值超过需要担保的税额及滞纳金的，为具有纳税担保能力。国家机关，学校、幼儿园、医院等事业单位，社会团体不得作为纳税保证人。

企业法人的职能部门不得为纳税保证人。企业法人的分支机构有法人书面授权的，可以在授权范围内提供纳税担保。有以下情形之一的，不得作为纳税保证人：

（1）有偷税、抗税、骗税、逃避追缴欠税行为被税务机关、司法机关追究过法律责任未满2年的；

（2）因有税收违法行为正在被税务机关立案处理或涉嫌刑事犯罪被司法机关立案侦查的；

（3）纳税信誉等级被评为C级以下的；

（4）在主管税务机关所在地的市（地、州）没有住所的自然人或税务登记不在本市（地、州）的企业；

（5）无民事行为能力或限制民事行为能力的自然人；

（6）与纳税人存在担保关联关系的；

（7）有欠税行为的。

《民法典》规定机关法人不得为保证人，但是经国务院批准为使用外国政府或者国际经济组织贷款进行转贷的除外。以公益为目的的非营利法人、非法人组织不得为保证人。保证合同是一种民事法律行为，必须具备民事法律行为生效的条件，自然就把无民事行为能力、限制民事行为能力的自然人排除在外。

鉴于保证责任的财产性要求和潜在风险承担能力，把机关法人、以公益为目的的非营利法人、非法人组织排除在外。对于纳税担保能力，税务机关需要进行判断，特别是在判断法人或其他经济组织财务报表资产净值或者自然人、法人或其他经济组织所拥有或者依法可以处分的未设置担保的财产的价值时，是否应该引入第三方进行资产评估？尽管《纳税担保试行办法》用于纳税担保的财产、权利的价格估算，除法律、行政法规另有规定外，由税务机关按照《税收征收管理法实施细则》第六十四条规定的方式，参照同类商品的市场价、出厂价、或者评估价估算。从目前的情况看，税务机关还不具备这样的鉴定或评估资产的能力。

对于以公益为目的的非法人组织，是否也应该列入纳税保证人的禁止范围之内，笔者认为完全有必要。根据《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国《民法典》〉有关担保制度的解释》（法释〔2020〕28号）第六条第二款规定，登记为营利法人的学校、幼儿园、医疗机构、养老机构等提供担保，当事人以其不具有担保资格为由主张担保合同无效的，人民法院不予支持。第七条规定，公司的法定代表人违反公司法关于公司对外担保决议程序的规定，超越权限代表公司与相对人订立担保合同，人民法院应当依照《民法典》第六十一条和第五百零四条等规定处理：

（1）相对人善意的，担保合同对公司发生效力；相对人请求公司承担担保责任的，人民法院应予支持。

（2）相对人非善意的，担保合同对公司不发生效力；相对人请求公司承担赔偿责任的，参照适用该解释第十七条的有关规定。

上述所称善意，是指相对人在订立担保合同时不知道且不应当知道法定代表人超越权限。相对人有证据证明已对公司决议进行了合理审查，人民法院应当认定其构成善意，但是公司有证据证明相对人知道或者应当知道决议系伪造、变造的除外。税务机关在签订保证合同时要注意以上内容，通过查看公司章程或者公司决议，提前防范风险。对于登记为营利法人的学校、幼儿园、医疗机构、养老机构等提供纳税担保，应该给予肯定。

2.保证方式的约定

保证必须是书面的。纳税保证人同意为纳税人提供纳税担保的，应当填写纳税担保书，纳税担保书须经纳税人、纳税保证人签字盖章并经税务机关签字盖章同意方为有效。纳税担保从税务机关在纳税担保书签字盖章之日起生效。

这与《民法典》第六百八十五条的规定（保证合同可以是单独订立的书面合同，也可以是主债权债务合同中的保证条款；第三人单方以书面形式向债权人作出保证，债权人接收且未提出异议的，保证合同成立）是一致的。

3.保证期间

在纳税保证中，保证期间为纳税人应缴纳税款期限届满之日起60日，即税务机关自纳税人应缴纳税款的期限届满之日起60日内有权要求纳税保证人承担保证责任，缴纳税款、滞纳金。履行保证责任的期限为15日，即纳税保证人应当自收到税务机关的纳税通知书之日起15日内履行保证责任，缴纳税款及滞纳金。纳税保证期间内税务机关未通知纳税保证人缴纳税款及滞纳金以承担担保责任的，纳税保证人免除担保责任。

《民法典》规定保证期间是确定保证人承担保证责任的期间，不发生中止、中断和延长。保证期间可以约定，没有约定或者约定不明确的，保证期间为主债务履行期限届满之日起6个月。笔者认为，确定纳税保证期间为60日，有利于维护税款的安全。同时，规定了履行保证责任的期间，有利于督促纳税保证人及时缴纳税款及滞纳金。

4.保证范围

保证范围，主要是指税款及滞纳金，在《纳税担保书》中同时注明了税款、滞纳金金额（大写）以及实现税款、滞纳金入库的费用的字样。这同纳税担保范围包括税款、滞纳金和实现税款、滞纳金的费用的规定是相一致的。费用包括抵押、质押登记费用，质押保管费用，以及保管、拍卖、变卖担保财产等相关费用。

5.保证的形式

在《纳税担保书》中同时注明了担保形式填写担保人以何种方式提供担保，包括信用担保，动产担保或者不动产担保等。这与《民法典》中的保证合同有明显的不同，保证人提供的保证，基本上是属于信用保证，一般不涉及财产，涉及财产的，一般是用抵押和质押。

6.保证权利的行使和消灭

税务机关应该使用《责令限期缴纳通知书》要求纳税人或纳税担保人履行保证义务或者使用《解除纳税担保通知书》自动解除担保。权利行使有期间，必须在规定的缴税期限届满60日内采取书面通知的方式进行。

尽管《纳税担保试行办法》没有规定这个文书，但根据《税收征收管理法》以及《民法典》的要求，都必须下达税收文书。纳税人或纳税担保履行完保证义务，保证责任消灭，此时不用通知也自然解除。但是根据《纳税担保试行办法》的规定纳税保证为连带责任保证，纳税人和纳税保证人对所担保的税款及滞纳金承担连带责任。当纳税人在税收法律、行政法规或税务机关确定的期限届满未缴清税款及滞纳金的，税务机关即可要求纳税保证人在其担保范围内承担保证责任，缴纳担保的税款及滞纳金。这就意味着在不能清偿时，纳税人和纳税担保人仍然要承担清偿税款的连带责任，不过如果纳税担保人清偿后，可以向纳税人追偿。

（二）抵押

抵押法律关系中，纳税人或者纳税担保人为抵押人，税务机关为抵押权人，提供担保的财产为抵押物。比较《民法典》中的规定，发现有其特殊之处。

1.抵押登记

《纳税担保试行办法》规定，纳税抵押财产应当办理抵押物登记。纳税抵押自抵押物登记之日起生效。采取了严格的登记公示主义，但在抵押合同成立上，与《民法典》存在一些不一致的地方，《民法典》规定，不动产抵押采取登记主义，以动产抵押的，抵押权自抵押合同生效时设立；未经登记，不得对抗善意第三人。这种不一致，实际上与《民法典》的规定相抵触，不符合《民法典》的要求。当然，如果纳税抵押财产全部实行抵押登记，那就能更好地保护税款的安全。在纳税担保中，可以采取不必强调纳税抵押自抵押物登记之日起生效的规定，但要强调所有的抵押物必须进行登记，避开与《民法典》的冲突。

2.抵押权利的行使

《纳税担保试行办法》规定，纳税人在规定的期限内未缴清税款、滞纳金的，税务机关应当依法拍卖、变卖抵押物，变价抵缴税款、滞纳金。纳税人在规定的期限届满未缴清税款、滞纳金的，税务机关应当在期限届满之日起15日内，书面通知纳税担保人自收到纳税通知书之日起15日内，缴纳担保的税款、滞纳金。 

纳税担保人未按照上述规定的期限缴纳所担保的税款、滞纳金的，由税务机关责令限期在15日内缴纳；逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关依法拍卖、变卖抵押物，抵缴税款、滞纳金。

这里规定了纳税抵押权行使的期间为期限届满之日起15日内，并要求纳税担保人在15日内履行担保义务。《民法典》规定抵押权人应当在主债权诉讼时效期间行使抵押权；未行使的，人民法院不予保护。一般情况下主债权诉讼时效期间为3年，纳税担保期间为缴税期限届满后的15日内，大大小于《民法典》规定的期限。同时，根据《税收征收管理法》的规定，对于逾期未结清税款的，可以采取税收强制执行措施。

3.抵押责任

《民法典》明确规定了抵押财产折价或者拍卖、变卖后，其价款超过债权数额的部分归抵押人所有，不足部分由债务人清偿。尽管《纳税担保试行办法》没有规定抵押财产折价或者拍卖变卖后不足部分由纳税人继续清缴的规定，但根据《税收征收管理法》的相关规定，继续清缴仍然是纳税人的义务，不因抵押财产拍卖变卖而终止未尽的义务。

（三）质权

纳税质押，是指经税务机关同意，纳税人或纳税担保人将其动产或权利凭证移交税务机关占有，将该动产或权利凭证作为税款及滞纳金的担保。纳税人逾期未缴清税款及滞纳金的，税务机关有权依法处置该动产或权利凭证以抵缴税款及滞纳金。纳税质押分为动产质押和权利质押。这些规定与《民法典》中的基本规定是相一致的。不同之处有以下几点。

1.质物范围

《纳税担保试行办法》规定，动产质押包括现金以及其他除不动产以外的财产提供的质押。汇票、支票、本票、债券、存款单等权利凭证可以质押。动产质物与《民法典》相一致，但权利质物仅列举了五类，并以“等”字结束，不知道“等”字是否包括《民法典》中涉及的质押权利类型。《民法典》规定，除汇票、支票、本票、债券、存款单外，还有仓单、提单、基金份额、股权、注册商标专用权、专利权、著作权等知识产权中的财产权、应收账款，从质物范围上看比较广泛，且都是现实经济生活中的可固化的财产。笔者认为，如果修订《纳税担保试行办法》有必要借鉴，并且在符合税收易操作的情况下，明确几项权利质物，以更好地适应经济形势发展的需要。

2.质押权成立时间

《纳税担保试行办法》规定，纳税质押自纳税担保书和纳税担保财产清单经税务机关确认和质物移交之日起生效，坚持了交付主义的原则。而《民法典》规定，动产质权自出质人交付质押财产时设立。权利质权规定了不同的生效时间，如以汇票、本票、支票、债券、存款单、仓单、提单出质的，质权自权利凭证交付质权人时设立，没有权利凭证的，质权自办理出质登记时设立。法律另有规定的，依照其规定。以基金份额、股权出质的，质权自办理出质登记时设立。以注册商标专用权、专利权、著作权等知识产权中的财产权出质的，质权自办理出质登记时设立。以应收账款出质的，质权自办理出质登记时设立。

3.行使质权的期间

纳税人在规定的期限内未缴清税款、滞纳金的，税务机关应当在期限届满之日起15日内，书面通知纳税担保人自收到纳税通知书之日起15日内缴纳担保的税款、滞纳金。 纳税担保人未按照上述规定的期限缴纳所担保的税款、滞纳金，由税务机关责令限期在15日内缴纳；缴清税款、滞纳金的，税务机关自纳税担保人缴清税款及滞纳金之日起3个工作日内返还质物、解除质押关系；逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关依法拍卖、变卖质物，抵缴税款、滞纳金。

纳税质权行使期间与抵押质权一样，都是期限届满之日起15日内。《民法典》规定，出质人可以请求质权人在债务履行期限届满后及时行使质权；质权人不行使的，出质人可以请求人民法院拍卖、变卖质押财产。这里的“及时”，意思是期限届满后，要抓紧时间行使权利，否则造成出质人损失，可能还要承担责任。纳税质押规定期限届满之日起15日内，符合《民法典》的规定。

4.保管质物的义务

税务机关负有妥善保管质物的义务。因保管不善致使质物灭失或者毁损，或未经纳税人同意擅自使用、出租、处分质物而给纳税人造成损失的，税务机关应当对直接损失承担赔偿责任。纳税义务期限届满或担保期间，纳税人或者纳税担保人请求税务机关及时行使权利，而税务机关怠于行使权利致使质物价格下跌造成损失的，税务机关应当对直接损失承担赔偿责任。

《民法典》规定，质权人负有妥善保管质押财产的义务；因保管不善致使质押财产毁损、灭失的，应当承担赔偿责任。质权人的行为可能使质押财产毁损、灭失的，出质人可以请求质权人将质押财产提存，或者请求提前清偿债务并返还质押财产。因不可归责于质权人的事由可能使质押财产毁损或者价值明显减少，足以危害质权人权利的，质权人有权请求出质人提供相应的担保；出质人不提供的，质权人可以拍卖、变卖质押财产，并与出质人协议将拍卖、变卖所得的价款提前清偿债务或者提存。

需要注意的是，《民法典》强调：一是在造成质物损害时不可归责的事由；二是在质权存续期间的保管义务，这两点同《纳税担保试行办法》明显不同。笔者认为，应该统一到《民法典》的规定中来，这样能够更好地维护税务机关的合法权益。依法变卖拍卖质物，不属于未经纳税人、纳税担保人同意的情况，因为这是在限期缴纳税款通知后采取的行为，应该属于尽到通知的义务，至于纳税人或纳税担保人同不同意无关紧要。

　　三、典型案例借鉴

（一）不动产抵押不登记不产生效力

典型案例：韩某某、宁夏某某实业（集团）有限公司抵押权确认纠纷再审案 (13)

案件基本情况：

2017年3月24日，韩某某与宁夏某某实业（集团）有限公司签订《职工福利借款合同》一份。2018年1月11日，韩某某与宁夏某某房地产公司（以下简称某某房地产公司）签订《抵押合同》一份，约定：某某房地产公司以其有权处分的财产为韩某某与某某实业集团有限公司签订编号为JT-2017-173号的《借款合同》项下债务提供抵押，抵押物为黄河外滩华夏苑2号地库97号、140号、141号、3号地库22号、35号车位。合同签订后，双方未就上述抵押财产办理抵押登记。2018年12月19日，某某房地产公司被裁定进行破产重整，并于同日被指定管理人。

争议的焦点：抵押权是否有效设立？

再审申请人的观点和理由：韩某某认为抵押权成立，理由是韩某某与某某房地产公司签订的《抵押合同》是依法成立、合法有效的，韩某某的债权应认定为有财产担保的债权。《抵押合同》约定如某某房地产公司被宣告破产，韩某某有权处分抵押财产并实现抵押权。即便不是有财产担保的债权，某某房地产公司也应当在担保物价值范围内承担赔偿责任。某某房地产公司是案涉抵押物的所有权人，所签订《抵押合同》应为有效，即使未办理抵押登记手续，抵押合同亦应为有效，就应当依约将转让抵押财产所得价款优先清偿所担保的债权。即便某某房地产公司对抵押物没有所有权，仍享有使用权和经营权，标的物使用权的转让并没有违反法律规定，故《抵押合同》仍为有效，应当确认韩某某的债权为有财产担保的债权。

法院判决：

本院经审查认为：关于抵押权是否设立问题。根据《物权法》第一百八十五条 (14) 关于“设立抵押权，当事人应当采取书面形式订立抵押合同。抵押合同一般包括下列条款：（一）被担保债权的种类和数额；（二）债务人履行债务的期限；（三）抵押财产的名称、数量、质量、状况、所在地、所有权归属或者使用权归属；（四）担保的范围”以及第一百八十七条“关于以本法第一百八十条第一款第一项至第三项规定的财产或者第五项规定的正在建造的建筑物抵押的，应当办理抵押登记。抵押权自登记时设立”的规定，抵押合同有效并不当然意味着抵押权的有效设立，当事人就不动产设立抵押时不仅应当订立抵押合同，还应当办理抵押登记后方可产生抵押权设立的法律后果。韩某某关于以建筑物内停车位为抵押物的《抵押合同》有效，即可证实担保物权已设立的主张与前述法律规定不符，原审法院关于对案涉抵押财产所涉抵押权未依法设立的认定正确。

本案评析：

抵押合同成立，并不等于抵押权设立，这是两个不同的概念。抵押权是抵押合同的一个重要组成部分，但是根据民法的规定，要区分不同的抵押权设立条件，如不动产抵押权的设立还应该具备法律规定的要件，否则不能有效设立抵押权。

（二）现金保证金账户需特定化，否则不产生担保效力

这一点在纳税担保中尤其值得注意，特别是以账户保证金形式提供的纳税担保，一定要借鉴此案，并与《民法典》中的有关规定相结合，防止担保责任流失情况的出现。

典型案例：图们某某村镇银行股份有限公司（以下简称某村镇银行）、通化某某农村商业银行股份有限公司江南支行（以下简称某某农商行江南支行）执行异议之诉中关于保证金认定纠纷再审审查与审判监督案 (15)

案件基本情况：

某村镇银行申请冻结了某某公司在某某农商行江南支行处开立的尾号0022账户内资金20 618 892元。2019年5月22日，某某农商行江南支行作为案外人，以某村镇银行申请冻结的上述账户系某某公司在某某农商行江南支行开立的保证金账户，某某农商行江南支行对账户内存款享有质权，向延边朝鲜族自治州中级人民法院提出异议。延边朝鲜族自治州中级人民法院于2019年8月1日作出中止尾号0022账户冻结的民事裁定。为此，双方发生纠纷，某村镇银行提起诉讼。

争议的焦点：案涉保证金是不是实现了特定化，并对担保是否产生效力？

再审申请人的观点和理由：案涉资金未实现特定化，不具有担保效力。金钱以保证金形式特定化，既要满足资金存入特定化要件，又要满足资金用途特定化要件。而案涉尾号0022号账户内的资金不符合上述两个特定化要件。原判决仅以“账户内留存的保证金数额与尚未清偿的主债权数额合理对应”为由，认定案涉资金已经特定化，属于认定基本事实不清。最高人民法院发布的指导案例中国农业发展银行安徽省分行诉张某某、安徽某某融资担保集团有限公司执行异议之诉以及（2016）最高法民申3 399号、（2017）吉民终29号民事判决，对于保证金账户资金特定化的认定，都秉持“变动特定化，而非金额固定化”的司法观点。而本案中，仅以“账户内留存的保证金数额与尚未清偿的主债权数额合理对应”为由，认定案涉资金已经特定化，明显违背了指导意见的精神。

法院判决：

法院经审查认为，本案再审审查的主要问题是某某农商行江南支行对案涉资金是否享有质权。根据原审查明的事实，在另案中，《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国担保法〉若干问题的解释》（已废止）第八十五条规定，债务人或者第三人将其金钱以特户、封金、保证金等形式特定化后，移交债权人占有作为债权的担保，债务人不履行债务时，债权人可以以该金钱优先受偿。结合上述规定并根据本案事实，法院认为，案涉资金已通过保证金形式特定化。2016年3月23日，某某公司与某某农商行江南支行签订《担保贷款合作协议》，约定某某公司在承诺的贷款额度内向某某农商行江南支行承担连带责任保证担保，且某某公司需设立保证金账户并存入保证金。某某公司对账户内资金不得自用；账户资金用于某某公司担保的被担保信贷客户违约时，清偿欠付某某农商行江南支行的债务；若借款人逾期未偿还贷款利息，某某农商行江南支行有权划扣该账户资金。据此，案涉资金专款专用符合前述司法解释关于金钱特定化的要求。其次，案涉资金已移交债权人占有。案涉资金账户在某某农商行江南支行开立，某某公司作为账户资金所有权人本享有自由支配的权利，但根据《担保贷款合作协议》的约定，某某公司不得对账户内资金自用，某某农商行江南支行有权在担保贷款未获清偿的情况下，直接划扣账户内资金。某某农商行江南支行作为债权人取得了对案涉资金账户的控制权，实际控制和管理该账户，符合出质金钱移交债权人占有的要求。

关于案涉资金浮动是否影响金钱特定化的问题。案涉资金以保证金形式特定化不等于固定化。因被担保债权的清偿或增补保证金账户内的资金时常发生变动，只要账户内资金与被担保的债权数额相对应，即不影响账户资金特定化。本案中，某某公司在该账户内留存的资金数额与尚未清偿的主债权数额合理对应，除缴存的保证金外，支出的款项用于保证金的退还和扣划，并非用于日常结算，不影响金钱特定化的要求。因此，原审关于案涉资金已特定化的认定，并无不当。某某农商行江南支行对案涉资金享有质权，并依法享有优先受偿权。某某农商行江南支行作为某某农商行的分支机构及案涉资金账户的授权管理机构，足以排除人民法院对案涉资金的强制执行。某某银行所提案涉资金应继续执行的再审申请理由，依法不能成立。

本案评析：

在金钱质权中，判定是否享有质权，关键是否完全占有？本案中保证金尽管是浮动的，但是并没有影响质权人的完全占有并对其实现了实际控制和管理，具备质权产生的法定要件。

（三）行使抵押权要注意期间，否则过期权利将丧失

作为纳税担保，纳税保证、纳税抵押质押有不同的保证期间，一定要在期间内及时行使。

典型案例：长春市某某小额贷款有限责任公司（以下简称某某小额贷款公司）、长白山保护开发区某某房地产开发有限公司（以下简称某某房地产公司）关于担保时效期间纠纷民事再审案 (16)

案件基本情况：

2013年8月30日，某某小额贷款公司与某某房地产公司等单位签订借款合同约定，某某小额贷款公司出借给某某房地产公司2 400万元，借款期限自2013年8月30日起至2013年10月29日止；借款利率为月利率1.8%，逾期本金罚息利率按本合同约定利率上浮500%；逾期利息罚息按本合同约定利率上浮500%；挪用本金的罚息利率按本合同约定利率上浮600%。同日，两公司签订抵押合同约定，某某房地产公司将其所使用的土地及在建房屋抵押给某某小额贷款公司。后某某房地产公司申请破产，某某小额贷款公司于2015年4月20日向某某房地产公司破产管理人申报债权的同时并主张有财产担保。某某小额贷款公司主张抵押权尚在主债权诉讼时效期间内。某某房地产公司主张抵押权已过诉讼时效。

争议焦点：某某小额贷款公司行使抵押权是否超过了法定期间。

再审申请人的观点和理由：未超过法定期间，理由是申请人在法定期间内向人民法院申请强制执行、向破产管理人申报破产债权等行为，属于与提起诉讼具有同等效力的行为，具有中断诉讼时效的法律效力，主债权仍在法律规定的保护期间内，其担保物权自然应受法律保护。二审判决以主债权已经生效判决所确认，进而以主债权不再受诉讼时效制度保护为由，认定抵押权也不再受法律保护，适用法律错误。

被申请人的观点和理由：超过了法定期间，不享有抵押权。理由是抵押权属于主债权的从权利，抵押权应在主债权诉讼时效期间内行使，申请人针对主债权的诉讼经生效判决确认后，诉讼时效制度已完成其使命，不再继续存在，行使抵押权的期限也随之届满。申请人在判决生效后申请执行并申报破产债权的行为，不属于在主债权诉讼时效期间内行使抵押权的行为，二审判决认定其抵押权已经消灭适用法律正确。

法院判决：

法院认为，根据《物权法》第二百零二条 (17) 规定：“抵押权人应当在主债权诉讼时效期间行使抵押权；未行使的，人民法院不予保护。”抵押权作为担保物权的一种，本身不适用诉讼时效制度，但为了防止抵押权人怠于行使抵押权，充分发挥抵押财产的经济效用，《物权法》规定，抵押权人应在主债权诉讼时效期间内行使抵押权，实质在于明确抵押权人应在主债权受到法律保护的期间内行使抵押权。该受到法律保护的期间，在主债权未经生效裁判确定之前，为主债权诉讼时效期间。当主债权经诉讼程序被生效裁判确定后，此时主债权固然不存在诉讼时效问题，但裁判生效后，主债权不一定就能实现，在债务人未主动履行的情况下，还存在执行问题。只要当事人在申请执行期间内对债务人申请强制执行，参照《物权法》第二百零二条的规定，就应视为抵押权人在主债权受到法律保护的期间内行使了权利，抵押权人的权利仍应受到保护。换言之，在主债权经生效裁判确认后，此时的主债权受到法律保护的期间不再是诉讼时效期间，而是申请执行期间。同理，在债务人破产的情况下，此时的主债权受到法律保护的期间就是法律规定的申报债权期间。

在本案中，某某小额贷款公司与某某房地产公司之间的主债权债务合同纠纷尽管已经生效判决确认，但因某某房地产公司等债务人未主动履行生效判决，某某小额贷款公司在民事诉讼法规定的申请执行期间内向人民法院申请强制执行某某房地产公司的财产。在执行过程中，因人民法院受理有关某某房地产公司的破产申请，某某小额贷款公司又在法律规定的申报债权期间向破产管理人申报了有财产担保的债权；在某某房地产公司破产管理人仅将其债权确认为普通债权的情况下，某某小额贷款公司又及时提起本案诉讼，请求对抵押财产享有优先受偿权。综合前述分析，某某小额贷款公司在申请执行期间、法律规定的申报债权期间行使了主债权，主债权仍在受到法律保护的期间内，相应地，其抵押权也应当受人民法院的保护。

本案评析：

本案的关键是抵押权是否具备独立的法律保护期间。根据《民法典》的规定，建立在主债权基础上的抵押权与主债权是不可分离的两个权利，主债权的诉讼时效决定着抵押权的行使期间，只要主债权在法律保护期间，那么抵押权也必定在法律保护期间，两者是权利共同体。

（四）纳税担保财产要界定清楚，特别是在涉及将来事项时必须要有确定的数额

典型案例：海南省地方税务局第一稽查局（以下简称第一稽查局）与海南某某科技有限公司（以下简称某某科技公司）关于《项目结算告知函》作为纳税担保财产纠纷的行政申诉案 (18)

案件基本情况：

2011年2月21日，第一稽查局对某某科技公司2000年6月至2010年12月31日的涉税情况进行专案检查，下达琼地税一稽处（2012）13号《税务处理决定书》，要求某某科技公司自收到处理决定书之日起15日内补缴税费48 766 553.12元，加收滞纳金44 139 672.77元，合计92 906 225.89元。2013年4月3日，某某科技公司向第一稽查局提交了一份《纳税担保申请》，并附一份海口市发展和改革委员会（以下简称海口市发改委）于2012年11月26日向海南某某房地产开发有限公司（以下简称某某房产公司）作出的《关于海口湾岸线景观工程项目结算的告知函》（以下简称《项目结算告知函》），请求以某某房产公司垫资建设的海口市政工程海口湾岸线景观工程的结算款为其提供税务担保。同年9月26日，某某房产公司向第一稽查局提交了一份《担保函》，称由其垫资建设的海口市政工程海口湾岸线景观工程已完工，海口市发改委已告知该项目的结算情况，其结算造价为120 852 499.37元，某某房产公司自愿以该结算款为第一稽查局对某某科技公司作出的上述税务处理决定提供担保。同年9月30日，第一稽查局作出琼地税一稽复函（2013）4号《关于某某房产开发有限公司提供〈担保函〉的复函》，以某某房产公司不符合纳税担保人条件、不得作为纳税保证人为由，对其担保申请不予受理。此案经复议后，再起诉。

争议焦点：《项目结算告知函》能否作为纳税担保的质权凭证？

税务机关的观点和理由：不能作为纳税担保的质权凭证。理由是《项目结算告知函》是海口市发改委针对某某房产公司对《海口湾岸线景观工程结算的初审报告》存在的异议而发出的告知函，并非已实现的工程结算款，并不具有《纳税担保试行办法》第二十五条、第二十六条规定的可用于纳税质押的权利凭证的属性。

纳税担保方的观点和理由：能作为纳税担保的质权凭证。理由是《项目结算告知函》中的结算款金额明确，且已具备付款条件，可以作为纳税担保物，用于保证国家税款的足额缴纳。由于某某房产公司所投入的建设资金可冲抵应向政府缴纳的各项费用，因此，某某房产公司有权以其为某某科技公司所欠税费及滞纳金提供纳税担保的方式一次性冲抵建设资金。某某科技公司以该到期债权申请纳税担保，符合法律规定。

法院判决：

法院认为海口市发改委出具给某某房产公司的《项目结算告知函》虽然已经明确工程结算造价，但已支付的工程款和尚欠的工程款数额不明，是否已具备付款条件、应付款时间亦不明确，因此，不能将其认定为某某房产公司确定的到期债权或应收账款，《项目结算告知函》所载结算款不属于《纳税担保试行办法》规定的可以作为纳税担保的财产。二审判决以《项目结算告知函》不能作为纳税质押权利凭证为由，认定第一稽查局不接受某某房产公司以其“工程结算款”为某某科技公司提供纳税担保并无不当是正确的。

本案评析：

作为质权的凭证，一定要具有价值，并可转让流通，否则不可能成为质权凭证。本案中《项目结算告知函》只是双方在工程款中结算中确认部分事项的一个文书，其不具备价值性这个特征，且对其中的债权债务没有明确细化，操作性差，无法实现纳税担保的权利，故不能成为纳税担保的质权凭证。

第二节　 代位权、撤销权在税收执法中的应用

代位权、撤销权本是合同保全制度的两种手段，是指在特殊条件下，合同也可以对合同以外的第三人发生效力。代位权，是指在债务人怠于行使其债权，危及债权人债权的实现时，债权人替代债务人行使其权利，即代替债务人对其债务人即第三人提起诉讼、请求第三人给付的权利。撤销权，是指在债务人作出无偿处分财产或以明显低价处分财产给第三人等行为而有害于债权人的行为时，债权人有请求人民法院予以撤销的权利。

　　一、《民法典》中代位权、撤销权的规定

《民法典》规定，代位权是因债务人怠于行使其债权或者与该债权有关的从权利，影响债权人的到期债权实现的，债权人可以向人民法院请求以自己的名义代位行使债务人对相对人的权利，但是该权利专属于债务人自身的除外。代位权的行使范围以债权人的到期债权为限。债权人行使代位权的必要费用，由债务人负担。相对人对债务人的抗辩，可以向债权人主张。债权人的债权到期前，债务人的债权或者与该债权有关的从权利存在诉讼时效期间即将届满或者未及时申报破产债权等情形，影响债权人的债权实现的，债权人可以代位向债务人的相对人请求其向债务人履行、向破产管理人申报或者作出其他必要的行为。

撤销权，是指当出现法定情况时，债权人有权请求人民法院撤销债务人处分自己财产行为的权利。当债务人以放弃其债权、放弃债权担保、无偿转让财产等方式无偿处分财产权益，或者恶意延长其到期债权的履行期限，影响债权人的债权实现时，债权人可以请求人民法院撤销债务人的行为。或者当债务人以明显不合理的低价转让财产、以明显不合理的高价受让他人财产或者为他人的债务提供担保，影响债权人的债权实现，债务人的相对人知道或者应当知道该情形时，债权人可以请求人民法院撤销债务人的行为。撤销权的行使范围以债权人的债权为限。债权人行使撤销权的必要费用，由债务人负担。撤销权自债权人知道或者应当知道撤销事由之日起1年内行使。自债务人的行为发生之日起5年内没有行使撤销权的，该撤销权消灭。债务人影响债权人的债权实现的行为被撤销的，自始没有法律约束力。

　　二、税法中代位权、撤销权的规定

《税收征收管理法》第五十条规定，欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照《合同法》第七十三条、第七十四条的规定行使代位权、撤销权。税务机关依照前款规定行使代位权、撤销权的，不免除欠缴税款的纳税人尚未履行的纳税义务和应承担的法律责任。这条是2001年修订《税收征收管理法》时新增设的内容，对原来税收征收管理法的规定进行了改进，并引入了原来《合同法》中合同保全的内容。目前的情况是有的欠税人长期拖欠税款，又不积极行使自己的到期债权，甚至还有的以无偿转让财产或低价转让财产的方式，逃避偿还欠缴的税款，损害了国家税收。对此，应当规定税务机关可以行使代位权、撤销权，同时还应规定不能免除欠缴税款的纳税人尚未履行的纳税义务和相应的法律责任。 

既然纳税义务从实质上可以被看作是纳税人对国家的一种债务，那么，当欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，对国家税收造成损害时，税务机关作为“债权人”国家的代表就应当享有代位权；当欠缴税款的纳税人因放弃到期债权或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形对国家税收造成损害时，税务机关就应当享有撤销权。将民事法律中行之有效的合同保全制度引进到税收征收管理法中来，赋予税务机关可以行使代位权、撤销权，既能有效保障国家的税收收入，又有助于防止和制止欠缴税款的纳税人的各种不法行为，不仅对于维护国家利益和社会公共利益具有重要意义，而且也标志了我国税收立法的进步和发展。 

这次《民法典》编纂，对代位权、撤销权进行了补充和完善，扩大了适用范围。笔者认为，在新的《税收征收管理法》修订时，应当注意《民法典》对此两类权利的变化，及时完善和移植，适应税务机关保护税款安全的需要。

　　三、行使代位权、撤销权应注意的事项

（一）代位权

代位权，是指债务人怠于行使权利，债权人为保全债权，以自己的名义代位行使债务人对相对人的权利。代位权虽有代位诉权、间接诉权之称，但仍属于债权人的实体权利。此次《民法典》编纂对代位权的行使出现了较大变化。

一是行使范围。原来的合同法仅限于债务人的到期债权，即债权人只能就债务人的到期债权行使代位权，不能就债务人所享有的其他权利行使代位权。这次新增了与该债权有关的从权利，主要是指担保权利。如债权人甲对债务人乙享有债权，债务人乙对他的债务人丙享有债权，丁为债务人乙与他的债务人丙的债权关系中设定抵押，也即债务人乙对抵押人丁享有抵押权。如果债务人丙不能偿还乙的债务，那么债务人乙可以要求丁予以偿还。这个时候，如果债务人乙不能偿还债权人甲的债权，并且是在债务人丙不能清偿对乙的债务时，那么债权人甲可以依据此条行使代位权。需要特别注意的是，这一条出现了相对人的概念，而不是原来的次债务人。次债务人的范围相对较窄，是指债务人的债务人，而相对人的范围相对较广，不仅包括原来的次债务人，还包括为债务人的债权提供担保的抵押人、质押人、保证人等担保人。

二是代位权的行使要件。将“对债权人造成损害的”修改为“影响债权人的到期债权的实现”，明确了损害的对象是债权人的到期债权，更具有实在的可操作性。

三是增加了未到期债权的影响。债权人的债权虽然没有到期，但是债务人怠于行使权利的行为可能会影响债权人的债权未来实现，例如，债务人的次债务人已被宣告破产而债务人不积极申报破产债权、债务人的债权诉讼时效即将届满而债务人仍不积极主张行使权利等，为了保护债权人自己的利益，即使债权人的债权未到期，也应当允许债权人代位行使债务人的权利，作出申报债权、中断诉讼时效等必要的行为。

需要注意的是，税务机关依照《民法典》的规定，行使代位权，必须是纳税人存在欠缴税款，且纳税人不行使权利的行为直接对欠税产生了负面的影响。同时，税务机关在行使时，必须按照《民法典》的要求进行。具体来讲，需具备六个要件：

一是债务人对第三人享有债权，倘若债务人没有对外的债权，就无所谓代位权。债务人对第三人的债权尚需是非专属于债务人本身的权利。专属于债务人自身的债权，是指基于扶养关系、抚养关系、赡养关系、继承关系产生的给付请求权和劳动报酬、退休金、养老金、抚恤金、安置费、人寿保险、人身伤害赔偿请求权等权利。

二是债务人怠于行使其债权或者与该债权有关的从权利。怠于行使，是指债务人应当行使且具备行使条件而不行使，主要指不以诉讼方式或者仲裁方式向其债务人主张其享有的具有金钱给付内容的到期债权或者与该债权有关的从权利。

三是债务人怠于行使的权利，已影响到债权人的到期债权的实现。债务人怠于行使权利若不影响债权人的到期债权实现，则不能发生代位权。如果债务人有足够的清偿能力，即使其不行使权利，债权人也不能依据此条行使代位权。

四是债务人的债权已到期，需债务人已陷于迟延履行。债务人的债务未到履行期和履行期间末届满的，债权人不能行使代位权。债务履行期间已届满，债务人陷于迟延履行，债权人方可行使代位权。但债权人专为保存债务人权利的行为，如中断时效，可以不受债务人迟延的限制。

五是行使范围仅限于债权人的到期债权。其实，这里面包含两层意思，既要以债务人的债权额为限，也要以债权人的债权额为限，不能超过此范围。比如某纳税人欠缴税款100万元，该纳税人对其债务人的债权额为50万元，那么，税务机关只能请求相对人清偿50万元的欠税，而不能要求清偿100万元的欠税；相反，某纳税人欠缴税款100万元，该纳税人对其债务人的债权额为200万元，那么税务机关只能请求清偿100万元的欠税，当然含有滞纳金的清偿，而不能清偿200万元的欠税。

六是行使此权利必须向人民法院提出。由人民法院确认是否可以行使代位权。人民法院经过审理，认定债权人主张的代位权成立的，就可以判决由债务人的相对人直接向债权人履行债务。债权人接受债务人的履行后，债权人与债务人、债务人与相对人之间相应的权利义务消灭。

另外，关于未到期债权的影响实现的问题，《民法典》第五百三十六条有了明确规定，税务机关一定要认真学习把握此条的内容。尽管该条仅规定了债权或者与该债权有关的从权利存在诉讼时效期间即将届满或者未及时申请破产债权的情况，但一个“等”字给足了以后操作的空间，并且可以作出其他必要的行为。在债权人可以代位债务人作出中断诉讼时效的行为中，针对的是债权人的债权到期前，债务人的债权或者与该债权有关的从权利存在诉讼时效期间即将届满的情况。

例如，债权人A对债务人B享有债权，债务人B对C享有债权，保证人D为B对C的债权提供了保证担保，C自身无财产，现债务人B对保证人D所享有的保证债权的诉讼时效期间即将届满，仍不积极主张权利，影响A对B的债权将来实现的，A可以依照代位权规定，代位向D主张保证债权，请求D向B履行保证债务。这是从权利的诉讼时效的保护，对主权利债权的保护也是一样，其目的在于保护B的权利不受影响，进而保护A的权利。相对人在破产程序中，债权人可以代债务人之位，向破产管理人申报债权，将该债权纳入破产财产清偿范围，期待在破产清算中实现债权。当然，在债权债务合法有效的前提下，对于相对人有危害债权人到期债权实现的行为，对相对人的财产也可以申请人民法院采取查封、扣押行为。

（二）撤销权

债权人撤销权是债权人依法享有的为保全其债权，对债务人无偿或者低价处分作为债务履行资力的现有财产，以及放弃其债权或债权担保、恶意延长到期债权履行期限的行为，请求法院予以撤销的权利。对于无偿处分行为行使撤销权的要件，应该具备以下条件：

一是债权人与债务人之间有债权债务关系，这种债权债务关系是行使撤销权的前提，因为有利益，所以才有可能由于债务人与相对人的民事法律行为侵害债权人的合法权益。

二是债务人实施了无偿处分财产的行为，如无偿转让财产、放弃债权、放弃债权担保的行为。需要指出的是，这里的消极行为不同于怠于行使权利。放弃债权、放弃债权担保一般都是通过民事法律行为的形式作出的，并且该债务人的债权可能已届清偿期，也可能未届清偿期，债权人都可以通过撤销权制度予以撤销。对于怠于行使权利，能够称之为怠于，因为是债务人的债权已到清偿期，具备权利行使的法定条件。怠于行使债权或与该债权相关的从权利，债权人能够通过代位权要求相对人履行债务，而放弃债权或放弃债权担保权利的民事法律行为，是债务人与相对人形成的民事法律行为，按照法律规定符合撤销的条件，由债权人向人民法院提出。无偿转让财产的行为，既包括无偿转让不动产或动产等的行为，也包括无偿转让其他财产，如股权、知识产权、债权、金融商品等的行为，既可以是双方的民事法律行为，也可以是单方民事法律行为。对于无偿处分财产的行为，不区分债务人是否有主观过错，均在可撤销的范围之内。关于恶意，是指债务人明知自己延长到期债权履行期限的行为会影响到债权人的债权实现仍然实施。如果债务人的债权履行期限届满后，债务人的相对人暂时无能力偿还债务而就履行期限重新协商的行为，不属于可撤销的对象。

三是债务人的行为须有害于债权，影响债权人债权的实现。债务人无偿处分财产的行为，势必要影响到债权人债权的实现，方有予以撤销的必要。这里强调的是行为的结果，这种行为可能影响的是债权人的到期债权实现，也可能影响的是债权人未到期债权将来实现。

四是无偿处分不必具备主观恶意这一要件。

五是撤销权的行使也必须向人民法院起诉，换句话说，这个权利必须经人民法院判决予以支持才能成立。这种只能以诉讼方式行使撤销权，原因在于撤销权是对债务人行为自由的干预，打破了合同相对性原则，直接影响到第三人的利益，由法院对撤销权的行使予以审查，有利于防止撤销权的不当使用，并有利于使各方的法律关系及时得到明确。

对于有偿低价处分财产的行为，债务人的相对人取得利益也付出了代价，与无偿处分有着明显的区别，出于保护交易安全的考虑，要谨慎行使地低价处分财产行为的撤销权。最主要的把握好以下两点：

一是要有以明显不合理的低价转让财产、明显不合理的高价受让他人财产或者为他人的债务提供担保的行为。这种情况，尤其是要把握“明显”两字的含义。需要结合具体交易情况，在个案中作具体判断。明显不合理的低价转让、明显不合理的高价受让，均因其明显不合理，实际上使债务人的责任财产减少。对于为他人的债务提供担保的行为，既包括为他人的债务担任保证人，也包括为他人的债务以自己的财产设定抵押质押等，这些行为尽管不会立即减少债务人的财产，但是减少了债务人偿还债权的财产能力，对债权人的债权实现造成重大影响。

二是债务人的相对人主观上存在恶意。这是与前条撤销权行使的最大不同。如果仅以价格明显不合理为由撤销债务人的行为，将会严重损害交易安全。因此，将债务人的相对人主观上存在恶意作为该情形下撤销权的成立要件。债务人的相对人在主观上存在恶意，主要指债务人的相对人知道或者应当知道债务人的行为影响债权人的债权实现，该要件的举证责任由行使撤销权的债权人承担。如果债务人的相对人在主观上并不存在恶意，对债务人的有偿行为或者债务人提供担保的行为影响债权人的债权实现的情况并不知情，那么也不得行使撤销权。

《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民法典〉物权编的解释（一）》（法释〔2020〕24号）第十八条规定，《民法典》第三百一十一条第一款第二项所称“合理的价格”，应当根据转让标的物的性质、数量以及付款方式等具体情况，参考转让时交易地市场价格以及交易习惯等因素综合认定。该解释第十四条规定，受让人受让不动产或者动产时，不知道转让人无处分权，且无重大过失的，应当认定受让人为善意。第十六条规定，受让人受让动产时，交易的对象、场所或者时机等不符合交易习惯的，应当认定受让人具有重大过失。第十五条规定，具有下列情形之一的，应当认定不动产受让人知道转让人无处分权：

（1）登记簿上存在有效的异议登记；

（2）预告登记有效期内，未经预告登记的权利人同意；

（3）登记簿上已经记载司法机关或者行政机关依法裁定、决定查封或者以其他形式限制不动产权利的有关事项；

（4）受让人知道登记簿上记载的权利主体错误；

（5）受让人知道他人已经依法享有不动产物权。

真实权利人有证据证明不动产受让人应当知道转让人无处分权的，应当认定受让人具有重大过失。

　　四、典型案例借鉴

（一）代位权案例

典型案例1：国家税务总局郓城县税务局诉被告郓城县随官屯镇某某小学（以下简称某某小学）、第三人郓城某某建筑工程有限公司（以下简称某某建筑公司）债权人代位权纠纷案 (19)

案件基本情况：

2016年3月8日，被告某某小学（甲方）与某某建筑公司（乙方）签订某某小学新建围墙建筑合同书一份，约定把围墙建设工程承包给乙方建设。合同第1条内容为：“甲方建设校园围墙340米，价格950元/米，总工程款：叁拾贰万叁仟元整（323 000.00元）。”合同第2条内容为：“……2016年3月18日开工，2016年6月24日完工。”合同第3条内容为：“……郓城县教育局负责验收工程质量，验收合格后，支付乙方工程款叁拾贰万叁仟元整（323 000.00元）。”合同书尾部落款处有被告某某小学的法定代表人的签字和某某建筑公司的合同专用章。后被告某某小学新建围墙工程由某某建筑公司承建，于2016年夏天完工。后被告某某小学向某某建筑公司支付围墙建筑款73 953元，剩余款项未支付。某某建筑公司自2017年以来发生应缴纳增值税款为47 697.76元、城市维护建设税377.27元、教育费附加226.36元、地方教育费附加150.91元、水利建设专项收入75.46元，共计48 526.76元，一直未缴纳，其中增值税47 697.76元、城市维护建设税377.27元并从税款滞纳之日起至缴纳或解缴之日止，按日加收滞纳金税款万分之五的滞纳金，与税款一并缴纳。

争议的焦点：税务机关申请代位权是否符合代位权的行使条件？

税务机关的观点和理由：2016年3月8日，被告某某小学与某某建筑公司签订某某小学新建围墙建筑合同书，合同标的323 000元，开工日期2016年3月18日，完工时间2016年6月24日，至今被告未给付第三人某某建筑公司工程款。第三人在税款所属期2017年10月1日至12月31日应缴纳税款47 697.76元，但申报期过后没有缴纳所申报的税款，原告已向第三人做出并送达了税务事项通知书，通知、催告第三人缴纳拖欠税款47 697.76元。第三人欠缴国家税款，第三人与被告之间有真实、合法的到期债权债务关系存在，且未积极行使到期债权，对国家税收造成损害，故原告提起代位权诉讼。

被告的观点和理由：不符合代位权的行使条件，理由是某某小学与第三人某某建筑公司没有进行工程款结算，由于价款未确定，所以不存在代位权行使所需要的债权财产。

法院判决：

法院认为，第三人某某建筑公司承建被告某某小学新建围墙工程，于2016年夏天完工，距起诉之日已达2年之久，应认定为该工程质量验收合格，被告某某小学应将剩余工程款支付给第三人某某建筑公司。

被告某某小学称新建围墙建筑合同书载明中的校园围墙为340米，但实际的工程量为301.8米，但不管是按合同书载明的工程量还是被告某某小学所说的实际工程量计算，工程款总额减去已向第三人某某建筑公司支付的工程款73 953元后剩余的工程款都远超出原告郓城税务局所诉的税额。

《税收征收管理法》第五十条第一款规定：“欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照合同法第七十三条、第七十四条的规定行使代位权、撤销权。”故原告郓城税务局有权行使债权人代位权，可以以民事主体起诉追缴税款。现原告行使债权人代位权，要求被告某某小学向其支付税款48 526.76元及滞纳金的诉讼请求，符合法律规定，法院予以支持。

依照《合同法》第七十三条、《税收征收管理法》第五十条第一款、《民事诉讼法》第一百三十四条第一款的规定，判决如下：被告某某小学于本判决生效后10日内代位偿还第三人某某建筑公司所欠原告国家税务总局郓城县税务局的税款48 526.76元及滞纳金（滞纳金的计算方式为：一部分以47 697.76元为基数从2018年1月16日起开始计算，一部分以377.27元为基数从2017年4月20日起开始计算，均按每日万分之五计算至被告履行完毕之日止）。如果未按本判决指定的期间履行给付金钱义务，应当依照《民事诉讼法》第二百五十三条的规定，加倍支付迟延履行期间的债务利息。案件受理费1 014元，由被告某某小学负担。

本案评析：

代位权行使必须符合法定的要件，即存在消极履行到期债权的行为且到期债权是确定的。本案中尽管某某小学与某某建筑公司存在因工程量计算差异从而导致价款未实际确定，但是就以某某小学提供的数据计算的债权也足以完全确定到期债权的数额，因此行使代位权符合法定要件，税务机关的申请能够成立。

典型案例2：天津市河东区国家税务局与天津某某股份有限公司（以下简称某某股份公司）债权人代位权纠纷案 (20)

案件基本情况：

天津市某某煤炭贸易有限公司（以下简称甲公司）为“吉林‘4.08’系列虚开增值税专用发票案件”所涉企业。经吉林省辉南县国家税务局开具的已证实虚开通知单证实：甲公司在2011~2013年接受虚开增值税发票共计164份，金额53 309 623.82元，税额9 062 636.18元。按照上级交办，天津市河东区国家税务局稽查局于2014年3月11日起按照法定程序依法对纳税人甲公司2011年1月1日至2013年12月31日的涉税情况进行了检查。经检查：甲公司已于2011年至2013年将上述取得的增值税专用发票9 062 636.18元做进项税抵扣。依据相关规定，针对甲公司应追缴税款合计9 142 888.99元，截至2016年7月14日暂加征滞纳金138 132.28元，对甲公司处以罚款218 553.49元。由于检查期间该企业法定代表人及相关负责人下落不明无法联系，相关文书均已公告送达甲公司，且甲公司在行政复议期限与行政起诉期限未申请行政复议，也未提起行政诉讼。其法定代表人及其他主要负责人至今下落不明，该纳税人无可供强制执行的财产。经调查发现，甲公司对某某股份公司的应收账款明细余额为4 310 078.90元。甲公司与某某股份公司存在煤炭买卖法律关系，甲公司已将煤炭交付某某股份公司，且对某某股份公司的债权已到期，金额为4 310 078.90元，但甲公司并未通过诉讼或仲裁的方式主张其到期债权。

争议的焦点：甲公司是否构成怠于行使到期债权，税务机关是否可以行使代位权？

税务机关的观点和理由：可以行使代位权。理由是甲公司并未通过诉讼或仲裁的方式主张其到期债权。怠于行使其已到期债权，对国家税收造成损害。税务机关有权依据《税收征收管理法》和《合同法》的相关规定行使代位权。

某某股份公司的观点和理由：不同意行使代位权。理由是税务机关起诉欠付税款金额应以法院查证数额为准，税务机关要求某某股份公司直接偿还款项不予认可，某某股份公司与甲公司的约定付款方式为承兑付款，即使某某股份公司承担代为付款义务也应以承兑方式完成，某某股份公司在2015年12月23日接到税务机关的税务检查通知被告知，如果有对甲公司欠款应当暂停支付，某某股份公司和甲公司以询证函方式是在税务检查之后发生的，而某某股份公司没有付款也是按照税务机关要求未付款，某某股份公司在本案中没有过错。

法院判决：

法院认为，因案外人甲公司接受虚开的增值税专用发票，并存在回流货款的情形，税务机关已经依法作出了向甲公司追缴增值税、补缴企业所得税的处理决定，该决定已经生效，对此甲公司没有向税务机关依法履行补缴税款的义务。由于甲公司作为欠缴税款的纳税人，对某某股份公司享有到期债权，而其怠于行使主张该到期权利，税务机关依据《税收征收管理法》的规定，并依照《合同法》的规定，以其自身名义作为诉讼主体代甲公司向某某股份公司主张行使代位权，有事实、证据和法律依据，其主体适格，主张合法，法院予以支持。关于税务机关将本案诉讼费加在其诉请的到期债权内，并要求在债权中优先受偿，法院亦予准许。

本案评析：

在本案中，某某股份公司以不是适格的被告为由提出了不能行使代位权的理由，笔者认为这涉及债权债务关系的确认问题。从税务机关提供的证据来看，甲公司与某某股份公司签订编号为MT-CG-RD-201307-05《煤炭买卖合同》，约定了收款时间和付款方式，有专用收据、转账凭证、汇票、发票、账目明细相对应。这些足以说明甲公司对某某股份公司享有债权且债权已到期。对于如何证明怠于行使到期债权，税务机关出具了甲公司法定代表人已走逃的事实证据且某某股份公司也无证据证明甲公司主动行使了索要债权的权利。至于某某股份公司提出自己曾主动提出向甲公司支付货款的理由，这并不能证明甲公司积极行使到期债权的权利。

典型案例3：国家税务总局满洲里市中俄互市贸易区税务局与满洲里市某某热电有限公司（以下简称某某热电公司）、第三人满洲里某某煤业有限责任公司（以下简称某某煤业公司）债权人代位权纠纷案 (21)

案件基本情况：

某某煤业公司是满洲里市中俄互市贸易区税务局辖区内的纳税人，因经营困难等原因长期拖欠税款。某某热电公司与某某煤业公司签订煤炭购销合同，约定由某某煤业公司向某某热电公司供应煤炭，合同履行期间某某热电公司共欠某某煤业公司煤炭款2 776 980.80元。双方合同约定煤款最长结算期限为60日，截至2018年11月7日某某热电公司尚欠某某煤业公司煤款2 776 980.80元。在催告的基础上，税务机关对某某煤业公司采取了税务强制执行措施，并对查封（扣押）的货物或财产，依法予以拍卖或者变卖，抵缴了部分税款。

争议焦点：税务机关申请行使代位权的资格是否成立？

税务局的观点和理由：税务机关具有代位权资格。理由是某某热电公司与某某煤业公司自2015年签订煤炭购销合同后，某某煤业公司一直不向某某热电公司主张权利，怠于行使到期债权，致使税收债权得不到实现。税务机关依据《税收征收管理法》第五十条、《合同法》第七十三条的规定依法行使代位权要求某某热电公司支付拖欠款项。

某某热电公司的观点和理由：税务机关不具有行使代位权的资格。理由是税务机关采取了强制执行措施，通过拍卖抵缴了税款，某某煤业公司在自有财产范围内完成了缴纳税款的义务。

法院判决：

法院认为：（1）《税收征收管理法》第五十条规定，“欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照合同法第七十三条、第七十四条的规定行使代位权、撤销权”。在本案中，原告作为国家税务机关，有权就欠缴税款部分按照法律规定行使代位权，故其为本案适格原告。

（2）债权人行使代位权需符合以下四个条件：①债权人对债务人的债权合法且已届履行期；②债务人对次债务人的债权合法且已届履行期；③债务人怠于对次债务人行使权利且已对债权人造成损害；④债务人对次债务人的债权不具有人身专属性。在本案中，根据某某热电公司与第三人的对账确认书和情况说明，可以确定第三人于2016年1月31日开始向某某热电公司供应煤炭，在60日内未累计达到约定第一种付款方式的2万吨，故某某热电公司应按照约定的第二种付款方式自某某热电公司未向第三人结算的首单货物发货之日起60日届满之日支付煤款，现约定的付款时间已届满，某某热电公司未向第三人支付煤款，且该笔煤款属于一般债权，不具有人身专属性。而第三人拖欠税款并在税务机关作出税务事项通知书和催告书后仍未能履行纳税义务的情况下，并未通过诉讼或者仲裁等方式向某某热电公司主张拖欠的煤款，损害了国家税收。综上，本案的情形符合法律规定的行使代位权的条件，税务机关有权在第三人拖欠税款范围内向某某热电公司行使代位权，要求某某热电公司向税务机关支付其欠付第三人的煤款2 776 980元。

本案评析：

对于税务机关是否具有行使代位权的资格，笔者认为，只要能证明债权人的债务人对税务机关有欠税事实的存在即可，并不一定要求税务机关在穷尽一切手段追缴税款后才享有行使代位权的资格。在本案中，法院把行使代位权的法定条件一一列示，并围绕本案的事实进行了佐证，可以说本案的判决对税务机关如何行使代位权有着重要的指导意义。

（二）撤销权案例

典型案例：谈某与周某债权人撤销权纠纷案 (22)

案件基本情况：

2014年3月24日，案外人杨某某向谈某借款100万元。2016年3月22日，谈某向杨某某催收借款未果，向一审法院提起诉讼，要求杨某某与其妻子陈某偿还借款100万元及利息。杨某某于2016年3月24日去世，一直没有归还借款本息。谈某于2017年6月13日从峨眉山市房地产管理局查询相关财产信息时得知：杨某某及其妻子陈某已于2016年1月7日将其共同所有的位于峨眉山市××镇××路××号××幢××号住房转让给了周某，并办理了房地产权属变更手续。周某又与王某军、潘某签订《房屋买卖经纪合同》及《存量房买卖合同》，将房屋转让给了王某军、潘某。谈某认为房地产权的二次转让均损害了自己的合法权益，遂提起行使撤销权诉讼。

争议的焦点：谈某行使撤销权能否成立？

谈某的观点和理由：符合行使撤销权的条件。

（1）谈某与周某之间的债权债务经生效判决确认，谈某对周某享有合法债权，满足撤销权的第一个要件。

（2）周某是否以明显不合理的低价或无偿转让财产，受让人是否知道，对债权人谈某是否造成损害的问题，是本案的焦点问题。一审法院认定受让人不知道该情形是错误的。“受让人是否知道该情形”的意思，是受让人是否知道该房屋的价格是否是以明显不合理的价格销售的情形。对于本案，受让人知道涉案房屋的价格是以明显不合理的价格销售的。按常理分析，王某军、潘某系常住峨眉的居民，应当对峨眉山市房屋进行过充分的了解，对于涉案房屋在2018年6月4日的市场价格经过评估，该房屋的市场价为52.392万元，王某军、潘某二人以34万元的价格购买，买价只是法院评估市场价的64.89%，两者相差18.392万元，这么大的差价，王某军、潘某二人不知道该情形是不符合常理的。因此，对于周某这种以明显不合理低价销售房屋的情形，王某军、潘某是应该知道的，一审认定该二人不知道周某是以明显不合理的低价销售房屋的情形是错误的。

（3）关于如何认定王某军、潘某、周某之间是否以明显不合理价格销售的问题。①最高法院有明确的规定，有明确的裁判标准，《合同法司法解释二》第十九条规定，转让价格达不到市场交易价70%的，可以视为明显不合理的低价，本案中作为受让人的王某军、潘某对峨眉山市2018年6月5日前后的市场价一点都不知道是不可能的，也不符合常理。②王某军、潘某二人也陈述自己不是富人，他们在作出购买二手房时不可能一去案涉房屋代办处就不问价格立马买下房屋，肯定要对房价反复斟酌和了解，最终的评估结果是双方的交易价只是市场价的64.89%，也能证明王某军、潘某是知道周某所卖房屋的价格存在明显不合理低价的情形。 

周某的观点和理由：谈某不符合撤销权的条件。周某有权合法转让案涉房屋，系合理价格转让案涉房屋，谈某的债权人撤销权已经消灭，王某军、潘某、周某三人是合法交易，王某军、潘某二人已经取得房屋所有权，周某在2017年就把房屋出售的信息挂在中介处销售。

法院判决：

法院认为，本案争议焦点为谈某在本案中主张的债权人撤销权是否成立？

第一，《合同法》第七十四条规定：“因债务人放弃其到期债权或者无偿转让财产，对债权人造成损害的，债权人可以请求人民法院撤销债务人的行为。债务人以明显不合理的低价转让财产，对债权人造成损害，并且受让人知道该情形的，债权人也可以请求人民法院撤销债务人的行为。撤销权的行使范围以债权人的债权为限。债权人行使撤销权的必要费用，由债务人负担。”债务人以明显不合理的低价转让财产并导致债务人积极财产明显减少，陷于无资力即支付不能，且对该明显不合理的低价及其导致支付不能的事实债务人及受让人在主观上均认知时，该转让行为就构成加害行为，债权人可以行使撤销权撤销转让行为，针对有对价转让行为的撤销除了明显不合理的低价还包括债务人及受让人在主观上的恶意，即债务人与受让人均明知其转让行为有害于债权人而转让。

第二，《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国合同法〉若干问题的解释（二）》第十九条规定：“对于合同法第七十四条规定的‘明显不合理的低价’，人民法院应当以交易当地一般经营者的判断，并参考交易当时交易地的物价部门指导价或者市场交易价，结合其他相关因素综合考虑予以确认。转让价格达不到交易时交易地的指导价或者市场交易价百分之七十的，一般可以视为明显不合理的低价；对转让价格高于当地指导价或者市场交易价百分之三十的，一般可以视为明显不合理的高价。债务人以明显不合理的高价收购他人财产，人民法院可以根据债权人的申请，参照合同法第七十四条的规定予以撤销。”案涉房屋周某在2018年6月5日与王某军、潘某签订买卖合同时，周某明知谈某已向法院提起陈某与周某房屋转让的撤销权之诉，极有可能因前手交易行为的被撤销而向陈某返还案涉房产，但周某仍然向王某军、潘某转让案涉房屋，其主观上具有恶意，且根据评估2018年6月5日交易时的案涉房屋市场价52.392万元，合同转让价36万元仅为评估价的68.7%，周某系以不合理的低价转让案涉房屋且具有主观恶意。

第三，王某军、潘某购买案涉房屋时因向银行贷款支付房款，贷款银行评估的房屋价格为35.4万元，王某军、潘某与周某签订房屋买卖合同不是私下交易而是通过房屋中介达成的交易行为，峨眉山市地方税务局代开增值税发票36万元且地税局系按交易价42.99万元收取的个人所得税，上述事实表明交易时王某军、潘某并不知晓36万元相对案涉房屋价格属于不合理的低价，王某军、潘某并不知道周某转让房屋的行为会损害谈某的债权，王某军、潘某在房屋交易时不构成恶意。因此，周某在2016年6月5日转让案涉房屋时虽具有恶意以不合理低价转让可能损害谈某的债权，但受让人王某军、潘某并不知晓，谈某在本案中的主张不符合《合同法》关于债权人撤销权的要件，其主张的债权人撤销权不成立。

本案评析：

撤销权行使的条件比较苛刻。主要是要求行使撤销权的人必须举证债务人的相对人知道或者应当知道价格明显不合理这种情形。债务人的相对人知道或应当知道的举证，由债权人来行使，无疑增加了举证的难度，也无形中使申请撤销权大打折扣。本案中也无证据证明债务人的相对人在房屋交易时存在恶意，故谈某申请行使撤销权得不到法院的支持。

第三节　民事权利保护与税收执法

民事主体的民事权利受法律保护，任何组织和个人都不得侵犯。作为税务机关，一定要在严格执法的同时，注重纳税人、扣缴义务人、其他税务管理相对人的民事权利的保护，把《民法典》和税收法律法规对民事权利保护的规定贯彻落实到位，防范侵害民事权利事件的发生。

　　一、《民法典》及相关法律的规定

《民法典》关于民事权利保护的法律规定主要在财产权、人格权方面，人格权方面主要是肖像权、名誉权、隐私权、个人信息保护。

（一）关于财产性权利的保护

《民法典》规定，民事主体的人身权利、财产权利以及其他合法权益受法律保护，任何组织或者个人不得侵犯。民事主体的财产权利受法律平等保护。国家、集体、私人的物权和其他权利人的物权受法律平等保护，任何组织或者个人不得侵犯。国家所有、集体所有、私人的财产受法律保护，禁止任何组织或者个人侵占、哄抢、私分、截留、破坏。

（二）关于人身性权利的保护

自然人的人身自由、人格尊严受法律保护。自然人的个人信息受法律保护。民事主体的人格权受法律保护，任何组织或者个人不得侵害。自然人的生命安全和生命尊严、身体完整和行动自由、身心健康受法律保护。任何组织或者个人不得侵害。

1.肖像权

任何组织或者个人不得以丑化、污损，或者利用信息技术手段伪造等方式侵害他人的肖像权。未经肖像权人同意，不得制作、使用、公开肖像权人的肖像，但是法律另有规定的除外。合理实施下列行为的，可以不经肖像权人同意：

（1）为个人学习、艺术欣赏、课堂教学或者科学研究，在必要范围内使用肖像权人已经公开的肖像；

（2）为实施新闻报道，不可避免地制作、使用、公开肖像权人的肖像；

（3）为依法履行职责，国家机关在必要范围内制作、使用、公开肖像权人的肖像；

（4）为展示特定公共环境，不可避免地制作、使用、公开肖像权人的肖像；

（5）为维护公共利益或者肖像权人合法权益，制作、使用、公开肖像权人的肖像的其他行为。

2.名誉权

民事主体享有名誉权。任何组织或者个人不得以侮辱、诽谤等方式侵害他人的名誉权。名誉是对民事主体的品德、声望、才能、信用等的社会评价。民事主体可以依法查询自己的信用评价；发现信用评价不当的，有权提出异议并请求采取更正、删除等必要措施。信用评价人应当及时核查，经核查属实的，应当及时采取必要措施。民事主体与征信机构等信用信息处理者之间的关系，适用《民法典》人格权编有关个人信息保护的规定和其他法律、行政法规的有关规定。

3.隐私权

自然人享有隐私权。任何组织或者个人不得以刺探、侵扰、泄露、公开等方式侵害他人的隐私权。

4.个人信息保护

自然人的个人信息受法律保护。个人信息是以电子或者其他方式记录的能够单独或者与其他信息结合识别特定自然人的各种信息，包括自然人的姓名、出生日期、身份证件号码、生物识别信息、住址、电话号码、电子邮箱、健康信息、行踪信息等。个人信息中的私密信息，适用有关隐私权的规定；没有规定的，适用有关个人信息保护的规定。

处理个人信息的，应当遵循合法、正当、必要原则，不得过度处理，并符合下列条件：

（1）征得该自然人或者其监护人同意，但是法律、行政法规另有规定的除外；

（2）公开处理信息的规则；

（3）明示处理信息的目的、方式和范围；

（4）不违反法律、行政法规的规定和双方的约定。

个人信息的处理包括个人信息的收集、存储、使用、加工、传输、提供、公开等。

处理个人信息，有下列情形之一的，行为人不承担民事责任：

（1）在该自然人或者其监护人同意的范围内合理实施的行为；

（2）合理处理该自然人自行公开的或者其他已经合法公开的信息，但是该自然人明确拒绝或者处理该信息侵害其重大利益的除外；

（3）为维护公共利益或者该自然人合法权益，合理实施的其他行为。

信息处理者不得泄露或者篡改其收集、存储的个人信息；未经自然人同意，不得向他人非法提供其个人信息，但是经过加工无法识别特定个人且不能复原的除外。信息处理者应当采取技术措施和其他必要措施，确保其收集、存储的个人信息安全，防止信息泄露、篡改、丢失；发生或者可能发生个人信息泄露、篡改、丢失的，应当及时采取补救措施，按照规定告知自然人并向有关主管部门报告。国家机关、承担行政职能的法定机构及其工作人员对于履行职责过程中知悉的自然人的隐私和个人信息，应当予以保密，不得泄露或者向他人非法提供。

《个人信息保护法》已由中华人民共和国第十三届全国人民代表大会常务委员会第三十次会议于2021年8月20日通过，自2021年11月1日起施行。本法共8章74条。《数据安全法》已由中华人民共和国第十三届全国人民代表大会常务委员会第二十九次会议于2021年6月10日通过，自2021年9月1日起施行。这两部法律对于个人信息以及因个人信息形成数据的处理、使用都有明确的规定，学习好处理好这些法律规定，对于正确执法同样具有重大意义。

公民在办理许多不动产、婚姻、税收、营业执照、车辆等事务中，特别是办理个人所得税申报时，需要向国家机关提供个人的信息。为履行维护国家安全、惩治犯罪、管理经济社会事务等职责，国家机关需要处理大量个人信息。但是近年来，一些个人信息泄露事件也反映出有些国家机关存在个人信息保护意识不强、处理流程不规范、安全保护措施不到位等问题。

《个人信息保护法》第二章专设一节对国家机关处理个人信息提出特殊要求，作出专门规定，特别强调国家机关处理个人信息的活动适用本法，并且处理个人信息应当依照法律、行政法规规定的权限和程序进行，不得超出履行法定职责所必需的范围和限度。如第三十三条规定，国家机关处理个人信息的活动，适用本法；本节有特别规定的，适用本节规定。国家机关为履行法定职责处理个人信息，应当依照法律、行政法规规定的权限、程序进行，不得超出履行法定职责所必需的范围和限度。国家机关为履行法定职责处理个人信息，应当依照本法规定履行告知义务；有本法第十八条第一款规定的情形，或者告知将妨碍国家机关履行法定职责的除外。国家机关处理的个人信息应当在中华人民共和国境内存储；确需向境外提供的，应当进行安全评估。安全评估可以要求有关部门提供支持与协助。保护个人信息权益、保障个人信息安全是国家机关应尽的义务和责任，对国家机关处理个人信息的要求更高，不仅仅要遵循一般个人信息处理者的规则要求，还要依照法律、行政法规规定的权限、程序进行。

《居民身份证法》第十九条规定，国家机关或者金融、电信、交通、教育、医疗等单位的工作人员泄露在履行职责或者提供服务过程中获得的居民身份证记载的公民个人信息，构成犯罪的，依法追究刑事责任；尚不构成犯罪的，由公安机关处10日以上15日以下拘留，并处5 000元罚款，有违法所得的，没收违法所得。

《最高人民法院　最高人民检察院关于办理侵犯公民个人信息刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释（2017）10号）第一条对公民信息的解释为：《刑法》第二百五十三条之一规定的“公民个人信息”，是指以电子或者其他方式记录的能够单独或者与其他信息结合识别特定自然人身份或者反映特定自然人活动情况的各种信息，包括姓名、身份证件号码、通信通讯联系方式、住址、账号密码、财产状况、行踪轨迹等。

　　二、税法相关的规定

《税收征收管理法》规定，税务机关应当依法为纳税人、扣缴义务人的情况保密。税务机关采取税收保全措施和强制执行措施必须依照法定权限和法定程序，不得查封、扣押纳税人个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品。税务机关滥用职权违法采取税收保全措施、强制执行措施，或者采取税收保全措施、强制执行措施不当，使纳税人、扣缴义务人或者纳税担保人的合法权益遭受损失的，应当依法承担赔偿责任。税务机关扣押商品、货物或者其他财产时，必须开付收据；查封商品、货物或者其他财产时，必须开付清单。税务机关、税务人员查封、扣押纳税人个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品的，责令退还，依法给予行政处分；构成犯罪的，依法追究刑事责任。税务人员利用职务上的便利，收受或者索取纳税人、扣缴义务人财物或者牟取其他不正当利益，构成犯罪的，依法追究刑事责任；尚不构成犯罪的，依法给予行政处分。

《税收征收管理法实施细则》第五条规定，《税收征收管理法》第八条所称为纳税人、扣缴义务人保密的情况，是指纳税人、扣缴义务人的商业秘密及个人隐私。纳税人、扣缴义务人的税收违法行为不属于保密范围。第九十七条规定，税务人员私分扣押、查封的商品、货物或者其他财产，情节严重，构成犯罪的，依法追究刑事责任；尚不构成犯罪的，依法给予行政处分。

《税务稽查案件办理程序规定》（国家税务总局令第52号）第九条规定，税务稽查人员对实施税务稽查过程中知悉的国家秘密、商业秘密或者个人隐私、个人信息，应当依法予以保密。

《国家税务总局关于契税纳税服务与征收管理若干事项的公告》（国家税务总局公告2021年第25号）第八条规定，税务机关及其工作人员对税收征管过程中知悉的个人的身份信息、婚姻登记信息、不动产权属登记信息、纳税申报信息及其他商业秘密和个人隐私，应当依法予以保密，不得泄露或者非法向他人提供。纳税人的税收违法行为信息不属于保密信息范围，税务机关可依法处理。

《重大税务案件审理办法》（国家税务总局令第51号）第四条规定，参与重大税务案件审理的人员应当严格遵守国家保密规定和工作纪律，依法为纳税人缴费人等税务行政相对人的商业秘密、个人隐私和个人信息保密。

笔者认为，以上规定还是比较笼统，不够详细具体，在操作上还不规范，特别是在个人纳税信息的保护上还没有清晰的定位，例如，个人纳税信息保护的对象是什么，对内如何规范，对外如何提供，在执法上如何避免个人信息的泄露等。

对于信息保护工作，中国人民银行相比其他部门更加重视，走在了前列。2011年《中国人民银行关于银行业金融机构做好个人金融信息保护工作的通知》（银发〔2011〕17号）明确了个人金融信息保护的范围和方法，并为之建立配套措施，建立了泄露个人金融信息的惩处规则，从制度机制上规范了个人金融信息的保护。后来又陆续发布了《中国人民银行关于金融机构进一步做好客户个人金融信息保护工作的通知》（银发〔2012〕80号）、《中国人民银行金融消费者权益保护实施办法》（中国人民银行令〔2020〕第5号）等文件，对加强个人金融信息保护起到了积极的推动作用。笔者认为，税务部门应积极借鉴此类做法，梳理个人纳税信息保护的范围和内容，建立相应的制度性规范，防范侵犯纳税人信息案件的发生。

　　三、民事主体的信用与纳税信用等级评定

《民法典》规定，民事主体可以依法查询自己的信用评价；发现信用评价不当的，有权提出异议并请求采取更正、删除等必要措施。信用评价人应当及时核查，经核查属实的，应当及时采取必要措施。民事主体与征信机构等信用信息处理者之间的关系，适用《民法典》人格权编有关个人信息保护的规定和其他法律、行政法规的有关规定。

《纳税信用管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第40号）规定了税务机关对纳税人的纳税信用实施管理，开展纳税信用信息的采集、评价、确定、发布和应用等，并以此作为开展税收监管的一项关键指标。该办法分为总则、纳税信用信息采集、纳税信用评价、纳税信用评价结果的确定和发布、纳税信用评价结果的应用、附则六章，共三十四条。

《纳税信用评价指标和评价方式（试行）》（国家税务总局公告2014年第48号）从纳税人历史信息、税务内部信息和外部信息三个方面细化一级、二级、三级指标，进一步规范了纳税信用评定的统一性，确保了评定工作用一把尺子测量，有利于维护纳税等级评定的严肃性和法定性。为鼓励和引导纳税人增强依法诚信纳税意识，主动纠正纳税失信行为，根据《国务院办公厅关于加快推进社会信用体系建设构建以信用为基础的新型监管机制的指导意见》（国办发〔2019〕35号）和《国务院办公厅关于进一步完善失信约束制度构建诚信建设长效机制的指导意见》（国办发〔2020〕49号）规定，连续发布了《国家税务总局关于纳税信用修复有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第37号）、《国家税务总局关于纳税信用评价与修复有关事项的公告》（国家税务总局公告2021年第31号）两个公告，明确了《纳税信用修复范围及标准》，有利于纳税人自觉修正违法行为，起到积极的推动作用。更重要的是此文规范了税务机关的信用评定工作，主要是规定了一些处理信用评定的程序性措施，例如，设定了规范化的表单、细化了工作时限、结果反馈等。加大信用等级评定结果的应用，突出A类纳税人激励措施，联合26个部门制定了《关于对纳税信用A级纳税人实施联合激励措施的合作备忘录》，在社会上起到了良好的效果。

笔者认为，应建立统一的纳税信用管理办法，整合各个规范性文件的内容，对接《民法典》《个人信息保护法》《数据安全法》等法律的相关内容，尤其是注重纳税人纳税信息的保护、处理、纳税人异议，规范信用处理程序，提升纳税信用管理办法的法律层级，更好地适应诚信社会建设和保护个人纳税信息的需要。

　　四、典型案例借鉴

（一）侵占纳税人财产和贪污国家税款

典型案例：刘某某、禹某、李某、陈某犯贪污罪案 (23)

案件基本情况：

在刘某某、禹某、李某、陈某犯贪污罪案中，刘某某利用收取较低税率开出税务发票的方法，在纳税电脑系统中先录入纳税信息开出真发票交于纳税企业或个人，再在系统中以书写错误、系统跳号、开错票等理由将开出的税收缴款书和发票作废，单独或伙同其他被告人将税款全部占为己有。四被告人为南京某某实业有限责任公司等22个应税企业和个人开出51份税务发票，收取税款9 230 617元。另查，被告人禹某以向宜昌某建筑有限责任公司退款为由从刘某某处索要赃款190万元。

法院判决：

法院认为，刘某某、禹某、李某、陈某身为国家税务人员，利用职务便利，采取较低税率收取应税企业和个人纳税款不入账的方法，非法侵吞税款共计9 230 617元，4人的行为均构成贪污罪。

本案评析：在本案中，4人将国家税款据为己有，侵害国家财产；同时禹某索要纳税人的财物，侵害了私人合法财产。这些都是《民法典》不容许的，也是刑法不容许的。

（二）政府信息公开不得涉及民事主体的隐私权

典型案例：齐某某、上海市松江区人民政府关于信息公开涉及个人隐私部分公开纠纷的再审审查与审判监督案 (24)

案件基本情况：

2015年3月5日，齐某某向松江区政府提出申请，要求获取沪松府强拆决字（2013）第40号文件（以下简称涉案信息）。同月25日，松江区政府对齐某某作出延期告知书并于次日寄送齐某某：根据《上海市政府信息公开规定》（以下简称《信息公开规定》）第二十六条的规定，经本机关信息公开机构负责人同意，延期到2015年4月17日前予以答复。松江区政府于2015年4月16日对齐某某作出编号为松信公开（2015）49号政府信息公开申请告知“您要求获取的信息属于政府信息公开范围，现提供给您查收”。松江区政府提供给齐某某的涉案信息中，保留当事人姓氏，隐去其名字，隐去其住所及违法建筑的具体地址（隐去具体路名及门牌号，表述为上海市松江区泗泾镇），其余内容不变。

争议的焦点：政府信息公开中涉及个人隐私的，是否可以公开？

齐某某的观点和理由：政府信息公开应全部公开相应信息，不应隐去个人信息部分。理由是如果不公开这些相应的信息，就使公众监督违法建筑失去应有的意义。违法建筑的地址本身就不具有隐私可言，即使涉及个人隐私，在违法建筑对社会公共利益造成侵害的情况下，也不应当对个人隐私进行保护。违法建筑的地址是不存在个人隐私的，否则人民群众是无法监督的。

上海市松江区人民政府的观点和理由：不应公开个人隐私。理由是松江区政府告知齐某某相关信息属于公开范围，并在隐去个人隐私内容后向齐某某作了提供，符合政府信息公开相关规定。《政府信息公开条例》第二十二条对行政机关有权作区分处理的要求作了规定。《政府信息公开条例》第二十三条又规定了公开可能损害第三方合法权益的应当书面征求第三方意见。在充分考量涉案信息内容的基础上，对涉及个人隐私部分认为不应当公开而直接予以区分处理，不违反法律法规的禁止性规定。

法院判决：

法院认为：

（1）关于涉案告知隐去部分内容是否合法问题。

该问题实质上涉及了保障公众知情权与保护公民隐私权两者发生冲突时的处理规则。公民、法人和其他组织有权依法获取政府信息。对申请公开的政府信息，行政机关应根据相关规定作出答复。在公开相关信息可能侵害第三方合法权益时，行政机关应根据比例原则，作出适当处理，以取得与同样受法律保护的其他权利之间的平衡。具体到本案中，根据行政强制法的规定，强制执行决定是行政机关依法作出行政决定后，当事人在行政机关决定的期限内不履行义务的，具有行政强制执行权的机关依照行政强制法的相关规定作出的行政行为。齐某某要求获取行政机关针对第三方作出强制执行决定的文件。

首先，涉案信息所涉行政行为不涉及齐某某，并未侵害齐某某的个人合法权益。其次，公开涉案信息中隐去的内容，可能会给相关权利人造成潜在的损害，并且隐去部分信息，未侵害齐某某获取政府信息的权利，亦与行政机关依法行政不存在关联性。所以，松江区政府把涉案信息作出区分，将涉案违法建筑地址等与相关个人存在紧密联系的部分作为个人隐私隐去，公开涉案信息其余部分，并不违反法律规定。行政机关对隐私权范围的界定与区分处理，属行政机关基于行政管理实践与行政管理相对人合法权益的综合判断，属于行政机关自由裁量权范畴，除非行政判断明显不当，否则人民法院应尊重行政机关的判断。

（2）关于松江区政府未征求第三方意见，即将相关信息以涉及个人隐私为由不予公开是否合法问题。

《政府信息公开条例》第二十三条规定的“征求第三方的意见”，一般是指，申请公开的信息全部或主要内容涉及商业秘密、个人隐私，公开后可能损害第三方合法权益的情形。鉴于行政机关既要保障政府信息公开申请人的知情权，也要保护第三方的合法权益。因此，被申请公开的信息是否应予公开，行政机关应征求第三方意见。如果政府信息公开申请人申请的政府信息只有一部分或非主要内容涉及商业秘密或者个人隐私，行政机关可以根据《信息公开条例》第二十二条的规定，作出区分处理后，迳行作出告知，而无须征求第三方意见后再予答复。如此，既能够保障政府信息公开申请人在最短时间内获取有效信息，又有效保护了第三方合法权益，还节约了行政资源。本案中，松江区政府将涉案信息直接作区分处理后公开，并不违反相关规定。

本案评析：

对于信息公开中涉及个人隐私部分的公开，一定要慎之又慎，决不能为了满足个别人信息公开的需求，而放弃对个人隐私权的保护。任何人都要按照《民法典》和《个人信息保护法》的要求去做好个人信息的保护，这一点对税务机关来讲至关重要。因为税务机关的金税四期已经建立了强大的自然人数据信息库，如果不是因为工作或执法造成个人信息泄露，导致他人损失，那么就应该由个人承担相应的民事责任。当然，工作或执法中不严格执行法定程序，造成他人信息泄露、产生损失，应由税务机关承担民事责任或“行政赔偿责任”。

第四节　意思自治与税收法定

《民法典》第五条规定，民事主体从事民事活动，应当遵循自愿原则，按照自己的意思设立、变更、终止民事法律关系；第一百四十三条规定，具备下列条件的民事法律行为有效：（1）行为人具有相应的民事行为能力；（2）意思表示真实；（3）不违反法律、行政法规的强制性规定，不违背公序良俗。自愿原则就是民事主体的意思自治原则，它是民法的基本原则，也是私法自治的基石，通过意思表示来落实。意思表示，即民事主体可以以各自的真实意志来表达意愿，在法律允许的范围内自主决定自己的事务。因此，在《民法典》中，法律禁止性规定除外，一律可以约定，并且约定具有优先于法律的任意性规范的适用效力。意思自治决定了民事行为的主要内容，如与谁设立、变更、终止民事法律关系；如何履行合同协议如时间、地点、货币支付等。

《税收征收管理法》规定，税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人为扣缴义务人。纳税人、扣缴义务人必须依照法律、行政法规的规定缴纳税款、代扣代缴、代收代缴税款。

《税收征收管理法实施细则》第三条规定，任何部门、单位和个人作出的与税收法律、行政法规相抵触的决定一律无效，税务机关不得执行，并应当向上级税务机关报告。纳税人应当依照税收法律、行政法规的规定履行纳税义务；其签订的合同、协议等与税收法律、行政法规相抵触的，一律无效。

从以上法律规定可以看出，纳税人是法定的，不是约定的；合同、协议等与税收法律、行政法规相抵触的，一律无效；不依税收法律、行政法规作出的税收的征减免退补等行为一律无效。

　　一、纳税主体不可约定，否则导致该条款无效

《税收征收管理法》明确了纳税人的概念，各个税种立法的第一条都是明确税种适用的纳税人，有的还在第二条甚至第三条给予详细的解释。因此，如果违背了上述税收法律行政法规的约定，任意确定纳税主体，应该认定为无效。当然，仅是否定个别条款无效，并不能对整个合同协议予以否定。

典型案例借鉴：河南某某新能源科技有限公司（以下简称某某新能源公司）、河南某某农村商业银行股份有限公司（以下简称某某农商行）关于司法拍卖中的税费承担异议纠纷执行审查案 (25)

案件基本情况：

周口市中级人民法院（以下简称周口中院）在执行案件中查封了异议申请人某某新能源公司的案涉土地及房产，并于2019年8月29日在淘宝网上对案涉土地及房产进行司法拍卖。在司法公告中显示税费承担方式为买受人。

争议的焦点：司法拍卖中的税费承担人是否可以约定？

异议申请人某某新能源公司的观点和理由：不可以约定税费承担人。理由是根据《土地增值税暂行条例》第二条、《契税暂行条例细则》第十一条的规定，上述费用均由转让方承担。约定由买受人承担，违反了法律规定，应予纠正。

申请执行人某某农商行的观点和理由：可以约定。理由是拍卖产生的交易税费由买受人承担，这是全国法院执行拍卖中的通例，并不违反法律规定；周口中院在拍卖案涉标的物时，就税费的承担已经做了清晰明确的公示，既由买受人承担，并不存在争议，且涉案的买受人对此并未提出异议；税费由买受人承担实际上保护了被执行人及申请执行人的利益，并不损害被执行人的利益。

法院判决：

法院认为，《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第三十条规定，因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担；没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额。根据《土地增值税暂行条例》第二条、《契税暂行条例细则》第十一条的规定，案涉土地及房产产权转移可能产生的税费应由转让者承担。故在有明确法律规定税费承担主体的情况下，依照惯例将税费承担方式规定由买受人承担不当。河南某某新能源公司所提执行异议理由成立。综上所述，依照《民事诉讼法》第二百二十五条、《最高人民法院关于人民法院办理执行异议和复议案件若干问题的规定》第十七条第（二）项的规定，裁定如下：撤销对案涉土地及房产的司法拍卖行为。

本案评析：

谁负有纳税义务，必须严格按照税法的规定进行。本案中公告的税费承担者与税法是根本抵触的，应当属于无效条款。任何单位或个人都无权改变税法确定的纳税义务人的义务。当然，纳税义务人可以与第三人约定，由第三人代为履行税款缴纳的义务，而不能擅自约定谁是纳税义务人。代为履行缴纳税款的义务，并不是法律所禁止的，因为在税法上明确了第三人可以提供纳税担保，可以代为缴纳税款。

　　二、交易价格可以约定，但对计税价格明显偏低且无正当理由的可以调整

　　在不动产或动产转让过程中，转让双方可以约定转让价格，这是意思自治的体现。但是税务机关又该如何遵循意思自治而又保障税收呢？这需要一定的判断。根据税法规定，只要转让双方约定的价格存在明显偏低的情况，如果无正当理由，那么税务机关可以行使税收核定权。所以说，在行使税收核定权时，价格明显偏低和无正当理由两个条件缺一不可，否则不可行使。在判断正当理由时，仅从交易对象的本身看，忽略转让双方的主观条件，如果交易对象的价值存在，任何理由都不能成为正当理由。

判断交易对象的价值存在，主要考虑实际价值、使用价值等客观要素。这里与视同销售的理念是一致的，这也是对无偿赠送货物征收税收的理由所在。譬如，一件商品被损坏了，那么它的价值肯定会降低，价格可能会降低，这个时候低价出售成为正当理由，税务机关不必行使核定权。夏装服饰属于季节性商品，如果过了这个季节，它的实际价值并没有降低，但是使用价值在降低，如果低价出售，应该成为正当理由。其实，这里还是一个自由裁量权的问题。对于“明显偏低”，税法没有明确具体的标准，但在民法相关规范里有明确的界定，税务部门能否借鉴？

《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民法典〉物权编的解释（一）》（法释〔2020〕24号）第十八条规定，《民法典》第三百一十一条第一款第二项所称“合理的价格”，应当根据转让标的物的性质、数量以及付款方式等具体情况，参考转让时交易地市场价格以及交易习惯等因素综合认定。根据《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国合同法〉若干问题的解释（二）》第十九条对于合同法第七十四条规定的“明显不合理的低价”，人民法院应当以交易当地一般经营者的判断，并参考交易当时交易地的物价部门指导价或者市场交易价，结合其他相关因素综合考虑予以确认。转让价格达不到交易时交易地的指导价或者市场交易价70%的，一般可以视为明显不合理的低价；对转让价格高于当地指导价或者市场交易价30%的，一般可以视为明显不合理的高价。当然，交易价格与计税依据不是相同的概念，计税依据是由税务机关依靠行政权力进行判断，交易价格是由民事主体进行交易的合意确定。

典型案例借鉴：广州德发房产建设有限公司与广东省广州市地方税务局第一稽查局再审案 (26)

在交易价格与计税依据发生争执的这个案件中，三级法院都对何谓价格偏低、是否有权核定价格等关键争议进行了法理表述和判断。

（一）案件背景情况和研究意义

作为新中国第一起由最高人民法院提审的税收行政案件，判决书公开后，受到了社会各界的广泛关注。可以说是一石掀起千层浪，溅起阵阵涟漪，层层叠叠，波及遥远。无论是税务干部、纳税人、律师、法律专家，学者、教授等都对该案发表了各种观点，著名税法专家袁森庚教授、刘天永先生也纷纷发表文章阐述自己的观点，有赞同的，也有质疑的，有乐观的，也有悲观的。正如颇具文采的最高人民法院德发案合议庭法官有这么一段精彩的回应：裁判处处有风景，性子急的专家不妨焚香品茗……当然，裁判文书从我们手里出手后，就如利箭离弓，它能飞越多少高山森林，又会落在哪块草地溪流，只取决于空气和地心。那就让它再飞一会吧。的确，在飞了一段时间后，平心静气，需要我们认真深入的思考。其研究的意义十分深远，正如袁森庚先生所言：第一，落实税收法定刻不容缓，对《税收征收管理法》相关法律制度必须修改。因此，有必要借助这次《税收征收管理法》修订的契机对相关法律制度进行修改，予以明确，以减少执法争议。第二，税务机关应当探索处理执法争议问题的态度和方式。执法机关不能滥用法律赋予的公权力，常怀约束之心。但如果过度偏向纳税人，又可能有放纵纳税人违法行为的倾向，容易出现渎职的情形。当行政执法环节对争议问题把握不准时，把问题交给司法机关裁决，可能是较为合理的抉择。第三，对于税务行政复议和诉讼案件，税务机关应有科学、合理的态度。纳税人通过法律救济途径维护其合法权益，这是法律赋予纳税人的权利，税务机关应当保护纳税人的法律救济权。纳税人采取行政复议和诉讼的方式解决纳税争议，这是纳税人选择理性而排斥非理性的方式解决纠纷的一种现代的、文明的方式，税务机关应当鼓励。对于本案，历经行政复议审查和四级法院审理，经过最高法院判决，许多争议问题有了明确答案，可以较好地指导税务行政执法和司法实践，体现了诉讼程序的价值。

（二）案情简介

2006年9月18日始，广州市地方税务局第一稽查局（以下简称第一稽查局）依法对广州德发房产建设有限公司（以下简称德发公司）2004年1月至2005年12月地方税费立案检查后，发现该公司于2004年12月委托某拍卖行，将位于广州市中心区域的高档写字楼“美国银行中心”建筑面积近6万平方米的房产，以保留价1.38亿元（每平方米约为2 300元）拍卖给唯一竞买人，成交价格畸低。进一步检查后，第一稽查局发现此次拍卖过程中存在诸多不合常理之处，例如，只有一人竞买且竞买人事先知道本应保密的保留价，近6万平方米的标的拍卖公告时间只有7天，拍卖合同疑点重重，竞买保证金过高，等等。

第一稽查局经反复研究，认为：鉴于拍卖存在诸多严重瑕疵导致拍卖成交价格畸低，该次拍卖价格不能作为营业税计税价格，对德发公司应缴税费应依法核定。2009年9月，第一稽查局作出税务处理决定，依法核定德发公司该次拍卖计税价格为3.12亿元（每平方米约为人民币4 900元），要求其补缴相关税费、滞纳金共计1 168万余元。

德发公司缴纳应补缴的税费及滞纳金后，于2009年11月12日向广州市地方税务局提出税务行政复议，广州市地方税务局于2010年2月8日作出维持第一稽查局原具体行政行为的复议决定。该公司于2010年3月10日向广州市天河区法院提起行政诉讼，并于2010年 7月6日向广州市中级人民法院提起上诉。广州市中级人民法院于2010年12月作出二审判决。在复议阶段及广州两级法院诉讼过程中，双方的争议主要围绕以下焦点问题：

1.对经过拍卖的不动产交易计税价格能否核定

 对经过拍卖的不动产能否核定计税价格，是该案最大的争议焦点。

德发公司认为：其是通过合法的拍卖形式将房产售出的，拍卖成交价格就是市场价，不存在计税依据偏低的问题。第一稽查局认为：其并未否认其拍卖的合法性，但该次拍卖存在重大瑕疵，且该瑕疵必然导致成交价格明显背离市场价格，将拍卖成交价格作为计税价格属于“计税依据明显偏低又无正当理由”，完全可以根据《税收征收管理法》第三十五条第一款第六项及《税收征收管理法实施细则》第四十七条第一款第四项的规定，依法对其计税价格进行核定。

2.税务机关有无核定不动产交易计税价格的资格

 该案的另一个争议焦点是能否由第一稽查局对计税价格进行核定。

德发公司认为：税务机关不是专业的房产价格评估部门，第一稽查局仅仅根据从房管局取得的与其拍卖房产综合情况差异较大的零星房产的成交数据，就对其拍卖房产的计税价格进行核定，属于滥用执法权。第一稽查局认为：其依据规范程序，经过大量的、卓有成效的工作，从房管部门采集了大量有关交易数据，依法对计税价格进行了核定；第一稽查局也考虑过聘请房产评估机构对拍卖房产进行评估，但由于德发公司拍卖的房产已经有一个现成的评估价格，且房产评估机构数量众多、素质良莠不齐，很难保证评估价格能被各方认可，故最终未聘请。

3.税务机关核定价格的合理性

德发公司认为：税务机关没有邀请注册房地产估价师参与核定，且对申请人当年拍卖物业状况，例如，面积、层数、建筑结构、毛坯或装修情况、设施设备、平面布置、工程质量、公共配套设施完备程度、利用现状（租或空置）及权属状况等一无所知，却在拍卖5年后，仅凭从房管局取得的与其拍卖房产综合情况差异较大的零星房产的成交数据，就对其拍卖房产的计税价格进行核定，属于滥用执法权，据此核定的税款偏高、不合理。第一稽查局主张：由于德发公司委托拍卖的标的涉及较大面积的车位、写字楼及商铺，要找到拍卖时间、标的规模、性质、所在地理位置及标的租值等指标都完全相同的参照物是不可能的，因此，在对拍卖标的周边的、相近日期的、物业状况与拍卖标的接近的写字楼、商铺及车库进行摸查并记录，并将所记录的资料交给市房管局有关部门查询交易成交价格。在充分参考市房管局的相关交易信息，及考虑德发公司一次性大批量委托拍卖房产的情况下，第一稽查局对德发公司采用核定方式查补营业税。

 广州市天河区人民法院、广州市中级人民法院审理后均认为：第一稽查局作出的税务处理决定，认定事实清楚，适用法律正确，依法驳回了该公司的诉讼请求。

2013年1月，德发公司向最高人民法院提出再审申请并被受理。最高人民法院经审理，于2017年4月作出终审判决，撤销第一稽查局税务处理决定中有关加收滞纳金的部分，驳回德发公司其他诉讼请求。

（三）法理评析

1.税务稽查部门有关税务处理（处罚）职权的分析

第一稽查局发现德发公司涉嫌偷税后，按规定启动稽查程序，并依法核定了德发公司应缴税费，未对其进行处罚。对未定性偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税的案件，税务稽查部门有无进行税务处理（处罚）的职权，是本案的一个争议焦点，在类似案件中也屡被原告及法官质疑。例如，2014年10月，安徽省合肥市中级人民法院就作出二审判决，认定安徽省长丰县地税局稽查局无权对原告少申报缴纳税款或者对个人所得税未履行代扣代缴法定义务的行为进行处罚，并撤销了该局相应的行政处罚决定。

根据《税收征收管理法》第十四条有关“本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构”及《税收征收管理法实施细则》第九条第一款有关“税收征收管理法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处”的规定，税务稽查部门是法定的税务机关，具有独立的税收执法权。对此，各方基本无争议。对税务稽查部门职权范围的争议，集中在对经过检查并未定性偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税的案件，税务稽查部门是否应移交税收征管部门进行税务处理（处罚）。此争议源于对“专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处”的两种不同理解：（1）税务稽查部门只能检查及处理偷税、逃避追缴欠税、骗税及抗税的案件，对经检查认定不属于以上类型的案件，税务稽查部门无权进行税务处理（处罚）；（2）税务稽查部门可以检查涉嫌偷税、逃避追缴欠税、骗税及抗税的案件，检查完毕后，无论是否认定其偷税、逃避追缴欠税、骗税及抗税，税务稽查部门都可以依法进行税务处理（处罚）。笔者认为，根据法律的文义解释方法，结合逻辑推理，第二种解释是正确的，也是符合行政效率原则的。

依据《税收征收管理法实施细则》第九条第二款有关“国家税务总局应当明确划分税务局和稽查局的职责，避免职责交叉”的规定，《国家税务总局关于稽查局职责问题的通知》（国税函〔2003〕140号）明确：“稽查局的现行职责是指：稽查业务管理、税务检查和税收违法案件查处；凡需要对纳税人、扣缴义务人进行账证检查或者调查取证，并对其税收违法行为进行税务处理（处罚）的执法活动，仍由各级稽查局负责”，进一步说明了稽查部门具有对税收违法行为进行税务处理（处罚）的职权。

本案中，由第一稽查局对德发公司违法行为进行税务处理是符合法律规定的。

2.如何理解明显偏低又无正当理由

最高人民法院认为德发公司未能合理说明相关拍卖细节未对拍卖活动的竞价产生影响，并支持了第一稽查局依法行使核定权，较为准确地说明了对《税收征收管理法》第三十五条第一款第六项有关“计税依据明显偏低，又无正当理由”的规定应如何理解。

实质上，“计税依据明显偏低，又无正当理由”的理解就是一个举证责任分配及证明标准的问题。在需要依据《税收征收管理法》第三十五条第一款第六项依法核定时，税务机关应首先证明纳税人计税依据“明显偏低”。一般是依据个案实际，并参照原《合同法》相关司法解释来证明，比较容易理解。争议较大的是对“无正当理由”的证明问题。对此，有部分观点认为：根据《行政诉讼法》的制度设计，应由税务机关举证证明“无正当理由”。这种观点的错误之处是不了解行政诉讼的基本规律：法律不强人所难。在行政诉讼中，当被告无法证明某法定的消极事实而原告又有相关积极事实证明能力的，一般是先由原告证明积极事实。具体到“无正当理由”的判断，应由纳税人先举证其有正当理由，再由税务机关根据执法经验及逻辑推理来判断该理由是否正当。

本案的举证逻辑如下：（1）涉及“明显偏低”的举证，举证主体应为税务机关。第一稽查局综合了德发公司提供的拍卖物业的成本价及评估价、周边相近时期类似物业的成交价格，发现德发公司此次拍卖的成交均价不仅不到其成本价的30%，更远低于其评估价及类似物业成交价格，参照最高人民法院《关于适用〈中华人民共和国合同法〉若干问题的解释（二）》（法释〔2009〕5号）第十九条有关“转让价格达不到交易时交易地的指导价或者市场交易价百分之七十的，一般可以视为明显不合理的低价”的司法解释，认定其成交价格“明显偏低”。（2）涉及“无正当理由”的举证，正如判决书所述：“德发公司未能合理说明上述情形并未对拍卖活动的竞价产生影响”，即德发公司未对其拍卖价格明显偏低作出合理说明，其计税依据明显偏低并无正当理由。因此，本案中，第一稽查局依法行使核定权被最高人民法院的判决所支持，是完全符合笔者预期的。

3.核定税款是否应加收滞纳金

如前所述，对于如何加收税款滞纳金，《税收征收管理法》第三十二条及《税收征收管理法实施细则》第七十五条有明确规定，可以视为是加收税款滞纳金的一般条款。符合《税收征收管理法》第三十一条第二款、第五十二条第一款及第六十九条等的情形下，根据法律及相关文件的规定，不予加收滞纳金。因此，可以得出结论：只要是逾期缴纳税款，在法律及有效文件没有明文规定不予加收滞纳金的，一律按照《税收征收管理法》第三十二条及《税收征收管理法实施细则》第七十五条的规定加收滞纳金。并且，根据《税收征收管理法》第三十五条第一款第六项的规定，核定的仅仅是应纳税额，也就是说，不改变被核定税款的所属期，对核定的税款应依法加收滞纳金。

税款滞纳金一般理解为对占用国家税款的补偿，既然是补偿，一般就不用强调其主观因素。最高人民法院撤销了本案行政行为中加收滞纳金的部分，理由主要有两点：（1）认为纳税人对其纳税申报及取得完税凭证享有信赖利益而不应被加收滞纳金；（2）加收滞纳金的前提是纳税人存在主观责任导致少缴税款。这种判断或许是出于个案利益衡量的结果，即在总体上尊重税务机关依法行使专业判断权力的同时，让税法在一定程度上迁就民法的契约自由。但该判决与现有法律规定不符，且与“放管服”改革及还责于纳税人的新要求似有相悖。因此，笔者认为，在《税收征收管理法》及其实施条例有关规定没有修订前，本案有关滞纳金的判决意见不具有典型示范意义。当然，鉴于最高人民法院判决的权威性，今后同类型案件，即经过合法拍卖后，被税务机关依据《税收征收管理法》第三十五条第一款第六项的规定依法核定的案件，不应加收税款滞纳金。

4.如何科学理解税款追征期

根据《税收征收管理法》第五十二条及《税收征收管理法实施细则》第八十二条的规定，税款追征期限分为三年、五年及无限期三类。因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，或者因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款累计数额不超过十万元的，税务机关在三年内可以追征税款；因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款累计数额超过十万元的，税务机关在五年内可以追征税款；对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款没有期限限制。

但上述规定未规定其他情形尤其是纳税人存在主观过错导致的未缴或少缴税款是否有追征期限。为此，《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》（国税函〔2009〕326号）规定，纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税的，其追征期按照税收征收管理法第五十二条规定的精神，一般为三年，特殊情况可以延长至五年。最高人民法院的判决认为：“在纳税义务人不存在违反税法和税收征管过错的情况下，税务机关可以参照税收征收管理法第五十二条第一款规定确定的税款追征期限，原则上在三年内追征税款。”应该指出，最高人民法院的观点与《税收征收管理法》第五十二条的规定是不一致的，今后在处理涉及追征期的案件时，仍应以《税收征收管理法》第五十二条为基础。

追征期的起算点，存在立案时间、进场检查时间、发现违法线索时间、稽查报告作出时间及处理决定作出时间等观点，争议较大。2015年4月，海南省琼海市人民法院一审判决撤销了海南省地方税务局第四稽查局相关的征收决定，其理由就是根据税务处理决定作出的时间为起算点，认定该局逾期追征违法。在德发公司案中，最高人民法院判决称：“本案核定应纳税款之前的纳税义务发生在2005年1月，广州税稽一局自2006年对涉案纳税行为进行检查，虽经三年多调查后，未查出德发公司存在偷税、骗税、抗税等违法行为，但依法启动的调查程序期间应当予以扣除，因而广州税稽一局2009年9月重新核定应纳税款并作出被诉税务处理决定，并不违反上述有关追征期限的规定。”由此可以看出最高人民法院认可将进场检查时间作为追征期的起算点。当然，以立案时间及发现违法线索时间为追征期的起算点，也有相应判决或文件支持。笔者认为，立案时间、进场检查时间及发现违法线索时间都可作为追征期的起算点，具体要结合个案判断，很难明确以上三个时间点的优先顺序。

5.对是否定性偷税的探讨

在本案中，第一稽查局未对德发公司的违法行为定性偷税，最高人民法院判决书也未就此进行评论。但案情公布后，为数不少的人认为应将其定性为偷税并进行相应处罚。对此问题，存在较大争议。

根据《税收征收管理法》第六十三条第一款的规定，对纳税人不缴或者少缴应纳税款的违法行为定性为偷税需符合以下条件之一：（1）伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证；（2）在账簿上多列支出或者不列、少列收入；（3）经税务机关通知申报而拒不申报；（4）进行虚假的纳税申报。该案不符合上述前3类条件，认为该案应定性为偷税的人主张其符合第4类条件，即德发公司进行了虚假的纳税申报，造成不缴或者少缴应纳税款。

笔者认为，现行《税收征收管理法》第六十三条对偷税的界定是采取法律推定的方式，即通过规定客观标准来推定主观的偷税故意，排除了其他客观情形构成偷税的可能，这与《刑法》“逃避缴纳税款罪”犯罪构成要件要求的“采取欺骗、隐瞒手段”存在不协调的地方。具体到本案，虽然德发公司在拍卖环节存在诸多问题，导致不动产拍卖价格明显偏低，但对于该次不动产拍卖的合法性，税务机关是无权否定的（税务机关以国家税收损失为由请求法院撤销该次拍卖，目前缺乏充分的法律支持），对于德发公司基于合法拍卖结果进行的纳税申报，不宜认定为虚假申报。因此，笔者认为，根据现有证据，认定德发公司偷税没有法律依据。

（四）结论与启示

最高人民法院《关于审理行政案件适用法律规范问题的座谈会纪要》（法〔2004〕96号）指出：“人民法院在解释和适用法律时，应当妥善处理法律效果与社会效果的关系，既要严格适用法律规定和维护法律规定的严肃性，确保法律适用的确定性、统一性和连续性，又要注意与时俱进，注意办案的社会效果，避免刻板僵化地理解和适用法律条文，在法律适用中维护国家利益和社会公共利益。”德发公司案的判决总体上体现了该会议纪要的精神，并对今后的司法审判和行政执法提出了如下要求：

1.司法要保持适度谦抑

行政权力的行使需要必要的监督和制约，因此《行政诉讼法》明确赋予审判机关对行政行为合法性的最终审查权，对全面推进依法行政起到了很大的作用。但是，审判机关在进行司法审查时，应保持适度的谦抑，对行政行为合法性的审查不应该影响行政机关维护社会秩序所必需的职权。

判决书认为：“稽查局在查处涉嫌税务违法行为时，依据税收征收管理法第三十五条的规定核定应纳税额是其职权的内在要求和必要延伸，符合税务稽查的业务特点和执法规律，符合《国家税务总局关于稽查局职责问题的通知》关于税务局和稽查局的职权范围划分的精神。在国家税务总局对税务局和稽查局职权范围未另行作出划分前，各地税务机关根据通知确立的职权划分原则，以及在执法实践中形成的符合税务执法规律的惯例，人民法院应予尊重。”“同时，‘计税依据明显偏低，又无正当理由’的判断，具有较强的裁量性，人民法院一般应尊重税务机关基于法定调查程序作出的专业认定，除非这种认定明显不合理或者滥用职权。”本案判决中，最高人民法院对税务稽查部门职权范围以及税务机关对“计税依据明显偏低，又无正当理由”的判断权力，给予了必要的尊重，给各级审判机关作出了良好示范。

2.法院应立足实然行使审判权

不同群体有不同的法治思维方式：多数法律从业者，包括法官、检察官及律师，以及部分法学家的思维是“实然性”的，主要是立足于现有的法律规定来判断具体案件合法性及解决法律纠纷；而多数法学家及普通民众则倾向于“应然性”思维，即倾向于运用法学理论判案，致力于推进立法创新与完善。

判决书中有这样一段：“保障国家税收的足额征收是税务机关的基本职责，税务机关对作为计税依据的交易价格采取严格的判断标准符合税收征收管理法的目的。如果不考虑案件实际，一律要求税务机关必须以拍卖成交价格作为计税依据，则既可能造成以当事人意思自治为名排除税务机关的核定权，还可能因市场竞价不充分导致拍卖价格明显偏低而造成国家税收流失。因此，有效的拍卖行为并不能绝对地排除税务机关的应纳税额核定权，但税务机关行使核定权时仍应有严格限定。”在最高人民法院判决前，关于本案中税务稽查部门对类似案件有无处理的职权，以及能否对经过合法拍卖的不动产核定计税价格这两个焦点问题，很多人持否定的态度，特别是认为本案中核定权的行使粗暴干涉了民法的契约自由原则，应被撤销。最高人民法院能立足于现有法律及规定，明确认可税务稽查部门的职权及核定的权力，坚定了税务部门依据现有法律规定履行职责的决心，意义重大、影响深远。

3.税收执法应重视利益平衡

利益法学的代表人物赫克指出：“法律的每个命令都决定着一种利益的冲突，法起源于对立利益的斗争，法的最高任务是平衡利益。法官要善于发现法律规则的目的，通过创造性的、合理的解释去平衡相互冲突的利益。”判决书称：“税务机关应当在统筹兼顾保障国家税收、纳税人的信赖利益和税收征收管理法律关系的稳定等因素的基础上，在合理期限内核定和追征”；“但对于拍卖活动中未实现充分竞价的一人竞拍，在拍卖成交价格明显偏低的情况下，即使拍卖当事人对拍卖效力不持异议，因涉及国家税收利益，该拍卖成交价格作为计税依据并非绝对不能质疑……特别是本案以预留底价成交，而拍卖底价又明显低于涉案房产估值的情形，即便德发公司对拍卖成交价格无异议，税务机关基于国家税收利益的考虑，也可以不以拍卖价格作为计税依据，另行核定应纳税额。”我们在研究了以上判决书的表述之后，可以得出这样的思考：一般情况下，鉴于法律后果的可预见性，强调公共利益的税法与注重契约自由的民法在利益追求上并无矛盾。但在发生诸如本案中可否核定应纳税额的冲突时，是否绝对排除税法的适用，除了遵从现有法律规定，也应进行合理的利益衡量。如果对此类拍卖过程存在诸多瑕疵的拍卖都不能依法核定应纳税额的话，将会极大地破坏正常的税收征管秩序，损害国家的税收利益及公平的税收环境。我国司法审判强调法律效果与社会效果的统一，也在一定程度上体现了利益平衡。

最高人民法院对德发案的再审判决作出后，对于如何理解该判决、税务稽查部门职责范围、税收核定权及税款滞纳金等问题的争议一直未停止。本文对上述问题进行了阐述。更借此呼吁：在今后的税收立法及执法层面，贯彻利益平衡的理念，以构建深层次和谐征纳关系。

　　三、约定税负率不符合相关税种有关申报缴纳的规定，应属无效

税法规定了课税对象、课税依据、税率、纳税环节、纳税期限等税收要素，根据税收法定原则，这些都是不可改变的，必须依照税收法律、行政法规的规定办理。任何约定退税、征税、改变纳税环节等的行为都是无效的。

典型案例借鉴：宜春某某投资管理中心（以下简称乙方）与宜丰县某某乡人民政府（以下简称甲方）关于约定税负率是否有效的行政合同纠纷案 (27)

案件基本情况：

2016年2月26日，甲方与乙方签订《合伙企业设立项目合同书》，协议约定甲方保证乙方在2016年5月前享受有关税收待遇；乙方在甲方地区实行核定征收，核定征收的实际税率为8.815%，此税负已含个人所得税，合伙企业在完税后若分配利润给合伙股东，不再二次征税。除自行承担企业注销时，税务指定的会计师事务所出具清算鉴证报告所需咨询服务费用外，不再产生其他相关税费。在国家现有法律法规政策及相关税收核定政策不变的前提下，甲方承诺自双方签订本合同之日起，乙方合伙企业在甲方所在地注册的营业期限或合伙期限内，乙方在甲方所在地经营和开展业务，享受现有的8.815%综合税负不变。

2016年4月1日、4月6日，乙方向宜丰税务局分别申报并依法缴纳各类税款1 146 000元和2 850 250元。2019年12月27日，乙方以甲方没有权利与其签订有关税收优惠协议，《合伙企业设立项目合同书》无效为由，申请甲方退回税款3 996 250元及赔偿应退回税费的银行同期存款利息。甲方不同意退回税款，遂引起乙方起诉，要求返还税款并加计利息。

争议的焦点：《合伙企业设立项目合同书》中第三条第一款和第七款中关于税率的约定是否存在无效情形？按照协议约定的税负率缴纳的税款是否应退还？

乙方的观点和理由：《合伙企业设立项目合同书》约定税负率应属无效条款，基于无效合同条款，应当恢复到合同前的原状。但乙方已经按照《合伙企业设立项目合同书》中甲方承诺的税收优惠而预交的税款，预计税款的金额就是乙方损失的金额，甲方无效的行政行为给其带来了巨大的经济损失，甲方有义务赔偿。

甲方的观点和理由：涉案《合伙企业设立项目合同书》中的税收优惠条款无效。承诺的优惠税率8.815%，实际上乙方已经享受了该优惠税率。依法纳税是每个企业和自然人的法定义务。本合同约定优惠条款无效，不能免除乙方依法纳税的义务。本案乙方正是根据企业营业额自主申报纳税的。税收由税务部门负责征收，纳税人依法向国家税务部门纳税，税款由税务部门上缴国库，甲方没有征收的权利。本案中乙方缴纳的税款已通过税务部门上缴国库，没有入账甲方。签订的《合伙企业设立项目合同书》是行政服务合同，不适用《合同法》规定，不存在“合同无效，依合同取得的财产予以返还，以恢复合同订立前的状态”的情形。

法院判决：

法院认为，根据《税收征收管理法》第三条规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。”第五条规定：“国务院税务主管部门主管全国税收征收管理工作。各地国家税务局和地方税务局应当按照国务院规定的税收征收管理范围分别进行征收管理。”上述规定，明确了各级地方税务局为税收的征管机构。甲方作为基层乡镇人民政府不具有税收征管的法定职能，更不具有设定税率、减税、免税、退税等税收管理职权。

因此，甲方与上诉人签订的《合伙企业设立项目合同书》，约定承诺乙方在2016年5月前享受税收待遇即纳税综合税率为8.815%的条款，当属无效。上诉人作为经营性企业，其根据自身经营情况向企业所在的地税务局机关申报和缴纳税款，是其应当履行的法定义务。上诉人与甲方签订的《合伙企业设立项目合同书》约定的税收优惠税率条款无效，并不会影响上诉人作为纳税人所依法享有权利和应当履行的义务。上诉人以上述合同条款无效，要求甲方退回其向宜丰县税务局缴纳的税款，没有事实依据和法律依据。如果上诉人认为其多缴纳了税款或者错缴了税款，可以依法向宜丰县税务局申请退回。

本案评析：

根据《税收征收管理法》及《国务院关于税收等优惠政策相关事项的通知》的规定，乡政府不得擅自作出减免税收的决定或约定。但是在本案中，乡政府在《合伙企业设立项目合同书》约定承诺乙方在2016年5月前享受税收待遇即纳税综合税率为8.815%，故该约定违反法律法规的强制性规定而无效。

　　四、税收债务转移的约定，应该视为有效

《民法典》规定，债务人将债务的全部或者部分转移给第三人的，应当经债权人同意。债务人或者第三人可以催告债权人在合理期限内予以同意，债权人未作表示的，视为不同意。第三人与债务人约定加入债务并通知债权人，或者第三人向债权人表示愿意加入债务，债权人未在合理期限内明确拒绝的，债权人可以请求第三人在其愿意承担的债务范围内和债务人承担连带债务。在民法上，债务转移的约定比较普遍，税收作为一种国家债权，仅仅是持有主体的特殊性，应当同其他民事债务一样，可以允许他人代为缴纳税款，即为税款转嫁。特别是在部分纳税人没有能力结清税款的情况下，更应该允许纳税人转嫁自己的税收债务，实现税收的完整入库，保障税收安全。

《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》（法释〔2016〕18号）第十三条规定，实施网络司法拍卖的，人民法院应当在拍卖公告发布当日通过网络司法拍卖平台公示下列信息：拍卖财产产权转移可能产生的税费及承担方式。第三十条规定，因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担；没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额。 笔者认为，这个规定既承认了纳税主体的存在，即按照税法的规定确定税收承担的主体，同时，又承认了拍卖过程中的税费承担方式，即可转嫁。

典型案例借鉴：邢某、甘肃某某房地产开发有限责任公司（以下简称某某房地产公司）房屋租赁合同关于税费承担纠纷民事二审案 (28)

案件基本情况：

邢某因经营需要租赁某某房地产公司的商铺，并于2014年10月20日签订《商铺租赁合同》一份，又于2016年1月11日签订《商铺租赁合同》一份，两份商铺租赁合同第六条均约定“商铺租赁期间所产生的税费及政府征收的各项费用均由承租方承担”。2019年9月25日、9月30日，兰州市税务局稽查局向某某房地产公司分别作出兰市税稽罚告〔2019〕33 538号《税务行政处罚告知书》、兰市税稽罚〔2019〕33 537《税务行政处罚决定书》、兰市税稽罚处〔2019〕33 547号《税务处理决定书》。对某某房地产公司收取房屋租金但未如实申报税款的行为进行了处理及处罚。某某房地产公司认为根据双方签订的《商铺租赁合同》第六条规定，其未及时申报缴税系邢某造成的，故依双方合同约定诉至法院，请求判令邢某支付税金及滞纳金。

争议焦点：双方在合同中约定的商铺租赁期间所产生的税费由被告承担是否合法？

邢某的观点和理由：不合法。理由是自双方签订合同后，承租方在租赁期间依法依规地缴纳了其应该缴纳的全部税费（见完税证明），后因某某房地产公司未依法缴纳其本身应该缴纳的税费，被兰州市税务局稽查局依法作出兰市税稽《2019》33 538号《税务行政处罚告知书》、兰市税稽罚（2019）33537《税务行政处罚决定书》、兰市税稽罚处（2019）33 547《税务处理决定书》。

上述三份文件载明，处罚事由共有8项：（1）收取租金不计收入少交营业税；（2）收取租金少交增值税；（3）城市维护建设税；（4）教育附加费；（5）印花税；（6）房产税；（7）城镇土地使用税；（8）企业所得税。所有这些税种依照相关法律之规定，均应由出租方自己承担，而不是将其自身承担的税费转嫁到承租人身上。

某某房地产公司的观点和理由：合法。《商铺租赁合同》第六条约定：商铺租赁期间所产生的税费及政府征收的各项费用均由承租方承担。承租方经营业务与出租方出租房产是两个不同的经营行为，均应依法纳税。

一是合同条款中明确载明“均由承租方承担”。在通常理解下“均由”的含义是“都由，全由”的意思，即商铺租赁期间所产生的税务种类的所有、全部费用都由承租方承担，出租方无须承担，这是“不言自明、理所当然”的当然解释，自然理解。该约定明确，没有歧义，不需要对税收种类再另行明确，也不存在扩大解释的问题。

二是对于税款转嫁条款已经最高人民法院指导性案例确认合法有效。税款转嫁约定不违反税法强制性规定。《税收征收管理法》第四条规定，“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人”。结合税收法定的原则，我国税法关于纳税人的规定是强制性规定。但“包税条款”所约定改变的内容并不是纳税人，而是负税人。

纳税人和负税人是两个不同的概念。纳税人即纳税主体，是指税法上规定的直接负有纳税义务的单位和个人。无论是自然人还是法人，凡发生应税行为，取得应税收入，负有直接的纳税义务的就是纳税人，必须依法履行纳税义务。而负税人是指税收的最终负担者，即实际负担税款的经济主体。纳税人不一定就是负税人。

因此，从纳税人和负税人的定义可见，“包税条款”中约定变更的实则是负税人而不是纳税人。虽然我国税法明确规定了各税种的纳税义务人，但是未明确禁止纳税义务人与合同相对人约定由纳税义务人以外的人缴纳税款。我国税法对于税种、税率、税额的规定是强制性的，但对于由谁实际缴纳税款未做出强制性规定或禁止性规定；因此类似本案中《补充协议》的税款转嫁约定并不违反税法强制性规定。

三是合同双方当事人作为平等民事法律关系的主体，在双方意思表示自由、平等协商的情况下，有权对租赁税费的缴纳进行不损害国家、集体和其他人权益的约定。

在本案中，《商铺租赁合同》作为双方当事人协商的结果，并未逃避法律规定的纳税义务，而只是对税费的最终实际承担主体进行了约定，其实质为对于依法缴纳税款后当事人双方之间经济利益的分配。因此并不存在损害国家、集体或第三人利益的情形，又不违反税收法律的强制性规定，应被认定为合法有效。因此，合同当事人之间对税费负担条款的约定，只要不违反税收法律、行政法规对于税种、税率等要素的强制性规范，不损害国家税收利益，且不违反我国《民法典》的相关规定，则该约定属于私法范畴，在合同当事人之间有效，形成合法有效的债权债务关系。法定纳税人依法缴纳税款后，可根据合同约定，按照《民法典》的相关规定实现约定的债权。

法院判决：

法院认为，关于承租期间产生的税金承担的问题，根据最高人民法院（2007）民一终字第62号民事判决书（《最高人民法院公报》2008年第3期公报案例）中认定，我国税法对于税种、税率、税额的规定是强制性的，但对于由谁实际缴纳税款未作出强制性规定或禁止性规定。结合某某房地产公司与邢某于2014年10月20日及2016年1月11日签订的两份《商铺租赁合同》第六条均约定“商铺租赁期间所产生的税费及政府征收的各项费用均由承租方承担”。故双方约定租赁期间产生的税费由邢某承担并无不当。故一审认定纳税主体是某某房地产公司，而承担税金的实际主体为邢某并无不当。

本案评析：

依法纳税是纳税人的义务，本案中某某房地产公司出租其商铺收取租金，系其公司营业经营收入，依照国家法律、法规规定及时缴纳相应税款是其应尽的义务。我国税收管理方面的法律、法规对于各种税收的征收均明确规定了纳税义务人，但是并未禁止纳税义务人与合同相对人在合同中约定由合同相对人或第三人缴纳税款，即对于由谁实际承担税款并未作出强制性或禁止性规定。在本案中双方基于真实的意思表示，在《商铺租赁合同》第六条约定“商铺租赁期间所产生的税费及政府征收的各项费用均由承租方承担”，某某房地产公司是纳税主体，但邢某是原告所纳税费的实际承担者，原、被告双方通过合同约定将税费的实际承担主体转嫁为被告，并不违反相关法律、法规的强制性规定。因此，原、被告在合同中约定商铺租赁期间所产生的税费由被告承担被认定为合法有效。

【延伸阅读】

山西某某房地产开发有限公司（以下简称乙方）与太原某某机械（集团）有限公司（以下简称甲方）土地使用权转让合同纠纷案 (29)

案件基本情况：

甲方与乙方签订《协议书》，甲方将自己的土地转让给乙方，约定乙方为取得土地使用权，向甲方支付土地补偿金每亩94万元（不含土地出让金及相关税费），后又签订《补充协议》。其主要内容如下：（1）按原订协议的期限，乙方按每亩94万元向甲方支付土地补偿金，94万元/亩中的流转税按甲方76%，乙方24%的比例承担。乙方承担的24%流转税款按原《协议书》约定在乙方支付每期土地补偿金的同时一并支付，最终以实际交付的税款按双方约定的比例多退少补。（2）除以上第1条以外，原协议履行过程中的所有各项税费（包括土地增值税、交易税等，但不限于此）均由乙方承担。（3）以上各项税费凡以甲方名义缴纳的，须由乙方如数支付给甲方。为办理过户手续，双方又签订《转让合同》，约定土地转让金为每平方米1 223元，共5 255.08万元，土地增值税由甲方承担。后因税费承担而产生纠纷遂起诉。

争议的焦点：税费承担转让是否合法？

乙方的观点和理由：不合法。理由是各项税金的纳税主体是明确的，双方的约定是规避法律的行为，应属无效。《补充协议》就税费负担所作的约定，违反了税法的强制性规定。即使有效，增值税的负担约定也显失公平。增值税的纳税主体是转让人而非受让人，所以《转让合同》变更增值税由甲方承担。

甲方的观点和理由：合法。理由是双方当事人对税金的约定并不违反法律、法规强制性规定。乙方向甲方支付的补偿金是双方约定的不含税价格，双方约定各种税金由乙方承担合法有效。

法院判决：

最高人民法院认为，根据《补充协议》的约定，除流转税按76%和24%的比例由甲方和乙方分别承担外，其余所有税费均由乙方承担。如前所述，《补充协议》关于税费负担的约定并不违反税收管理法律法规的规定，是合法有效协议，双方当事人应按约定履行自己的义务。关于甲方在没有缴纳税金的情况下是否有权请求乙方支付其所承担的税金的问题。法院认为，《补充协议》约定转让土地使用权税费的承担，只是明确了转让土地使用权过程中所发生的相关税费由谁负担的问题。而对于何时缴纳何种税费及缴纳多少税费，《补充协议》没有约定，也无法约定。只有在相关主管部门确定税费种类及额度，甲方缴纳后，乙方才能支付。甲方在未缴纳税金，也没有相关部门确定纳税数额的情况下，请求乙方支付转让土地税金，没有事实依据。一审判决对于甲方要求乙方支付其尚未缴纳的税费的请求不予支持，但提示其在实际缴纳税费后可以向乙方另行主张权利的处理，并无不当，应予维持。对甲方已缴纳的营业税和契税，一审判决只支持甲方的契税请求而没有支持其关于营业税的请求不当，应予纠正。对于甲方已缴纳的242.526万元营业税，乙方应按24%比例负担58.206 24万元。

第五节　民事债权与税收优先权

税收优先权是税收在清偿税款和其他债务、费用时所处的地位。不仅是税法有相应的规定，其他法律如民商事法律、刑法等都对税收优先做出了相应的规定，但是在执行中还是遇到了一些困难和问题。

　　一、税法关于税收优先权的规定

《税收征收管理法》第四十五条规定，税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。

《国家税务总局关于贯彻〈中华人民共和国税收征收管理法〉及其实施细则若干具体问题的通知》（国税发〔2003〕47号）对税款优先的时间问题进行了明确确定，《税收征收管理法》第四十五条规定“纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行”，欠缴的税款是纳税人发生纳税义务，但未按照法律、行政法规规定的期限或者未按照税务机关依照法律、行政法规的规定确定的期限向税务机关申报缴纳的税款或者少缴的税款，纳税人应缴纳税款的期限届满之次日即是纳税人欠缴税款的发生时间。

《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》（国家税务总局公告2019年第48号）第四条关于企业破产清算程序中的税收征管问题规定：

（1）税务机关在人民法院公告的债权申报期限内，向管理人申报企业所欠税款（含教育费附加、地方教育附加，下同）、滞纳金及罚款。因特别纳税调整产生的利息，也应一并申报。企业所欠税款、滞纳金、罚款，以及因特别纳税调整产生的利息，以人民法院裁定受理破产申请之日为截止日计算确定。

（2）在人民法院裁定受理破产申请之日至企业注销之日期间，企业应当接受税务机关的税务管理，履行税法规定的相关义务。破产程序中如发生应税情形，应按规定申报纳税。从人民法院指定管理人之日起，管理人可以按照《企业破产法》第二十五条规定，以企业名义办理纳税申报等涉税事宜。企业因继续履行合同、生产经营或处置财产需要开具发票的，管理人可以以企业名义按规定申领开具发票或者代开发票。

（3）企业所欠税款、滞纳金、因特别纳税调整产生的利息，税务机关按照企业破产法相关规定进行申报，其中，企业所欠的滞纳金、因特别纳税调整产生的利息按照普通破产债权申报。

《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》（国税函〔2008〕1 084号）在答复广东省国家税务局时的批复指出，按照《税收征收管理法》的立法精神，税款滞纳金与罚款两者在征收和缴纳时顺序不同，税款滞纳金在征缴时视同税款管理，税收强制执行、出境清税、税款追征、复议前置条件等相关条款都明确规定滞纳金随税款同时缴纳。税收优先权等情形也适用这一法律精神，《税收征收管理法》第四十五条规定的税收优先权执行时包括税款及其滞纳金。

《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》（国税函〔2005〕869号）在答复最高人民法院《关于人民法院依法强制执行拍卖、变卖被执行人财产后，税务部门能否直接向人民法院征收营业税的征求意见稿》（〔2005〕执他字第12号）时，函复如下：

（1）人民法院的强制执行活动属司法活动，不具有经营性质，不属于应税行为，税务部门不能向人民法院的强制执行活动征税。

（2）无论拍卖、变卖财产的行为是纳税人的自主行为，还是人民法院实施的强制执行活动，对拍卖、变卖财产的全部收入，纳税人均应依法申报缴纳税款。

（3）税收具有优先权。《税收征收管理法》第四十五条规定，税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。

（4）鉴于人民法院实际控制纳税人因强制执行活动而被拍卖、变卖财产的收入，根据《税收征收管理法》第五条的规定，人民法院应当协助税务机关依法优先从该收入中征收税款。

　　二、民商法、刑法等法律、规范性文件关于税收优先权和税收清偿的规定

　　《刑法》第二百一十二条规定，犯本节 (30) 第二百零一条至第二百零五条规定之罪，被判处罚金、没收财产的，在执行前，应当先由税务机关追缴税款和所骗取的出口退税款。

《企业破产法》第一百零九条规定，对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利。

《企业破产法》第一百一十三条规定，破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：

（1）破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；

（2）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；

（3）普通破产债权。

破产财产不足以清偿同一顺序的清偿要求的，按照比例分配。破产企业的董事、监事和高级管理人员的工资按照该企业职工的平均工资计算。

《最高人民法院印发 〈全国法院破产审判工作会议纪要〉的通知》（法〔2018〕53号）规定，破产债权的清偿原则和顺序为：对于法律没有明确规定清偿顺序的债权，人民法院可以按照人身损害赔偿债权优先于财产性债权、私法债权优先于公法债权、补偿性债权优先于惩罚性债权的原则合理确定清偿顺序。因债务人侵权行为造成的人身损害赔偿，可以参照《企业破产法》第一百一十三条第一款第一项规定的顺序清偿，但其中涉及的惩罚性赔偿除外。破产财产依照《企业破产法》第一百一十三条规定的顺序清偿后仍有剩余的，可依次用于清偿破产受理前产生的民事惩罚性赔偿金、行政罚款、刑事罚金等惩罚性债权。

《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》（法释〔2012〕9号）在答复青海省高级人民法院时明确指出，税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉，人民法院应依法受理。依照《企业破产法》《税收征收管理法》的有关规定，破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权。对于破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金，人民法院应当依照《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》第六十一条规定处理。

《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国企业破产法〉若干问题的规定（三）》第三条规定，破产申请受理后，债务人欠缴款项产生的滞纳金，包括债务人未履行生效法律文书应当加倍支付的迟延利息和劳动保险金的滞纳金，债权人作为破产债权申报的，人民法院不予确认。

《公司法》第一百八十六条第二款规定，公司财产在分别支付清算费用、职工的工资、社会保险费用和法定补偿金，缴纳所欠税款，清偿公司债务后的剩余财产，有限责任公司按照股东的出资比例分配，股份有限公司按照股东持有的股份比例分配。

《个人独资企业法》第二十九条规定，个人独资企业解散的，财产应当按照下列顺序清偿：（1）所欠职工工资和社会保险费用；（2）所欠税款；（3）其他债务。第三十一条规定，个人独资企业财产不足以清偿债务的，投资人应当以其个人的其他财产予以清偿。

《合伙企业法》第八十九条规定，合伙企业财产在支付清算费用和职工工资、社会保险费用、法定补偿金以及缴纳所欠税款、清偿债务后的剩余财产，依照本法第三十三条第一款的规定进行分配。第九十二条规定，合伙企业不能清偿到期债务的，债权人可以依法向人民法院提出破产清算申请，也可以要求普通合伙人清偿。合伙企业依法被宣告破产的，普通合伙人对合伙企业债务仍应承担无限连带责任。

《最高人民法院关于民事执行中变更、追加当事人若干问题的规定》（法释〔2016〕21号，法释〔2020〕21号修改）第十三条规定，作为被执行人的个人独资企业，不能清偿生效法律文书确定的债务，申请执行人申请变更、追加其投资人为被执行人的，人民法院应予支持。个人独资企业投资人作为被执行人的，人民法院可以直接执行该个人独资企业的财产。个体工商户的字号为被执行人的，人民法院可以直接执行该字号经营者的财产。第十四条规定，作为被执行人的合伙企业，不能清偿生效法律文书确定的债务，申请执行人申请变更、追加普通合伙人为被执行人的，人民法院应予支持。作为被执行人的有限合伙企业，财产不足以清偿生效法律文书确定的债务，申请执行人申请变更、追加未按期足额缴纳出资的有限合伙人为被执行人，在未足额缴纳出资的范围内承担责任的，人民法院应予支持。

对于非法人组织债务的清偿，《民法典》第一百零四条规定，非法人组织的财产不足以清偿债务的，其出资人或者设立人承担无限责任。法律另有规定的，依照其规定。这些规定是与《个人独资企业法》《合伙企业法》相一致的。

《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉的解释》（法释〔2015〕5号，法释〔2022〕11号修改）第五百零七条规定，申请参与分配，申请人应当提交申请书。申请书应当写明参与分配和被执行人不能清偿所有债权的事实、理由，并附有执行依据。参与分配申请应当在执行程序开始后，被执行人的财产执行终结前提出。第五百零八条规定，参与分配执行中，执行所得价款扣除执行费用，并清偿应当优先受偿的债权后，对于普通债权，原则上按照其占全部申请参与分配债权数额的比例受偿。清偿后的剩余债务，被执行人应当继续清偿。债权人发现被执行人有其他财产的，可以随时请求人民法院执行。

不仅是在担保物权中存在优先权，在其他领域也存在优先权，那么该如何平衡税收优先权与其他优先权的关系呢？

一是超级抵押权。《民法典》第四百一十六条规定，动产抵押担保的主债权是抵押物的价款，标的物交付后10日内办理抵押登记的，该抵押权人优先于抵押物买受人的其他担保物权人受偿，但是留置权人除外。该条对价金超级优先权作出了规定。例如，A以自己的生产设备、原材料等为B设定了浮动抵押，后从C处赊购了一套新设备，A以该设备为C设置了担保价金支付的抵押权，且于交付后10日内办理了登记。此时该设备的抵押权虽然先后为B、C设定，且为C设置在后，但对于购买价款的担保物C仍然享受超前的受偿权。笔者认为，税收优先权也不应优先于此抵押权，因为在A购买设备时，在支付价款的同时，设定了价款抵押权，且C的债权为抵押物的对价，理应享有优先权。

二是建设工程的价款优先权。《民法典》第八百零七条规定，发包人未按照约定支付价款的，承包人可以催告发包人在合理期限内支付价款。发包人逾期不支付的，除根据建设工程的性质不宜折价、拍卖外，承包人可以与发包人协议将该工程折价，也可以请求人民法院将该工程依法拍卖。建设工程的价款就该工程折价或者拍卖的价款优先受偿。

《最高人民法院关于建设工程价款优先受偿权问题的批复》（法释〔2002〕16号）（已废止）规定，人民法院在审理房地产纠纷案件和办理执行案件中，应当依照《合同法》第二百八十六条的规定，认定建筑工程的承包人的优先受偿权优于抵押权和其他债权。建筑工程价款包括承包人为建设工程应当支付的工作人员报酬、材料款等实际支出的费用，不包括承包人因发包人违约所造成的损失。建设工程承包人行使优先权的期限为6个月，自建设工程竣工之日或者建设工程合同约定的竣工之日起计算。该批复第一条至第三条自公布之日起施行，第四条自公布之日起6个月后施行。

《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释（一）》（法释〔2020〕25号）第三十五条规定，与发包人订立建设工程施工合同的承包人，依据《民法典》第八百零七条的规定，请求其承建工程的价款就工程折价或者拍卖的价款优先受偿的，人民法院应予支持。第三十六条规定，承包人根据《民法典》第八百零七条规定享有的建设工程价款优先受偿权优于抵押权和其他债权。第三十七条规定，装饰装修工程具备折价或者拍卖条件，装饰装修工程的承包人请求工程价款就该装饰装修工程折价或者拍卖的价款优先受偿的，人民法院应予支持。第四十条规定，承包人建设工程价款优先受偿的范围依照国务院有关行政主管部门关于建设工程价款范围的规定确定。承包人就逾期支付建设工程价款的利息、违约金、损害赔偿金等主张优先受偿的，人民法院不予支持。第四十一条规定，承包人应当在合理期限内行使建设工程价款优先受偿权，但最长不得超过18个月，自发包人应当给付建设工程价款之日起算。第四十二条规定，发包人与承包人约定放弃或者限制建设工程价款优先受偿权，损害建筑工人利益，发包人根据该约定主张承包人不享有建设工程价款优先受偿权的，人民法院不予支持。

笔者认为在保障工程款债权、消费者请求开发商交付商品房债权、承包人的工作人员的报酬债权的实现方面，此类优先权已经超过了抵押权和质权等担保方式，应该优先于税收债权的实现。

三是商品房购买者的优先权。

《最高人民法院关于人民法院民事执行中查封、扣押、冻结财产的规定》第十五条规定，被执行人将其所有的需要办理过户登记的财产出卖给第三人，第三人已经支付部分或者全部价款并实际占有该财产，但尚未办理产权过户登记手续的，人民法院可以查封、扣押、冻结；第三人已经支付全部价款并实际占有，但未办理过户登记手续的，如果第三人对此没有过错，人民法院不得查封、扣押、冻结。

《最高人民法院关于人民法院办理执行异议和复议案件若干问题的规定》（法释〔2015〕10号，法释〔2020〕21号修改）第二十九条规定，金钱债权执行中，买受人对登记在被执行的房地产开发企业名下的商品房提出异议，符合下列情形且其权利能够排除执行的，人民法院应予支持：

（1）在人民法院查封之前已签订合法有效的书面买卖合同；

（2）所购商品房系用于居住且买受人名下无其他用于居住的房屋；

（3）已支付的价款超过合同约定总价款的50%。

笔者认为，上述解释和答复意见均赋予已支付全部或大部分购房款的购房消费者特殊的法律保护，尽管可能存在未办理过户手续的情况，但仍然可以对抗其他优先权利，而且能够排除强制执行，体现了优先保护处于相对弱势的房屋买受人的法律精神，确立了购房消费应特殊对待的原则，也应该优先于税收债权。

最高人民法院民事裁定书（2015）民申字第1 158号一案中法院认为：根据《合同法》《最高人民法院关于建设工程价款优先受偿权问题的批复》等相关法律、司法解释规定之精神，交付了购买商品房的全部或者大部分款项后，消费者就所购商品房对出卖人享有的债权，有别于普通无担保债权，是一种针对特定不动产所享有的具有非金钱债务属性的特殊债权，在受偿顺序上优先于有担保债权的建设工程价款优先受偿权亦不得对抗该债权。购房消费者向开发商购买商品性住房并已经支付全部价款后开发商被申请破产，在该商品房还未办理过户登记的情况下，虽然该房屋仍属于开发商的破产财产，但基于购房消费者就所购商品房对出卖人享有的特殊债权属性，要求破产管理人继续履行《商品房买卖合同》并为购房消费者办理过户登记的，人民法院应予支持。

　　三、税收不是行政责任

《民法典》第一百八十七条规定，民事主体因同一行为应当承担民事责任、行政责任和刑事责任的，承担行政责任或者刑事责任不影响承担民事责任；民事主体的财产不足以支付的，优先用于承担民事责任。民事责任，是指民事主体违反了民事义务所应承担的法律后果，民事义务包括法定义务和约定义务，也包括积极义务和消极义务、作为义务和不作为义务。民事责任主要是由三个部分的内容构成，包括缔约过失责任、违约责任、侵权责任。

行政责任，是指有违反有关行政管理的法律、法规的规定，但尚未构成犯罪的行为所依法应当承担的法律后果。主要分为行政处分和行政处罚。对民事主体来讲，主要是指行政处罚如罚款、没收违法所得或经济惩罚如滞纳金等。

刑事责任，是指犯罪人因实施犯罪行为应当承担的法律责任，按刑事法律的规定追究其法律责任，包括主刑和附加刑两种刑事责任。附加刑包含罚金和没收财产。

《民法典》第一百八十七条规定的原则是当一个民事主体因同一行为需要同时承担民事责任、行政责任和刑事责任时，应该先承担民事责任。但税收根本不属于这里面的任何一种责任。税收是一种法定义务，只有当出现税收违法行为时，才会产生滞纳金、罚款或没收违法所得的行政责任。

因此，税收的优先权在于优于其他需要承担的责任如民事责任、行政责任和刑事责任。我们强调税收不属于行政责任的目的，在于在出现行政责任、民事责任、行政责任时，税收本身就具有优先权。当然，民事责任也不同于民事债务，两者也是有较大的区别。如在一个买卖合同中，正常情况下产生的债务是民事债务，不能正常付款下产生的违约责任是民事责任，民事债务逾期支付，则可能产生民事责任。

　　四、税收优先权的理解

所谓税收优先权，是指税务机关征收税款与其他债权的实现发生冲突时，税款的征收原则上优先于其他债权的实现。正确理解税收优先权，必须紧扣法律的规定，结合相关解释，把正常纳税义务产生的税收、产生的欠缴税款和纳税人发生纳税义务但未申报以致未缴纳的税款有机区别开来，运用于不同的场景下，采取不同的应对策略。

必须明确税收的产生时间。税法规定了不同的税种有不同的申报期限，也有不同的纳税义务时间。营业税改征增值税后，建筑业、房地产开发业可能存在预缴增值税、企业所得税实行按季度预缴按年度清算的要求。当然，对于个人所得税征收不同项目，也存在先预缴的问题。销售货物的行为，本身就应该征收增值税。这个行为本身就产生了纳税义务时间，只不过因税法规定的期限而被推后，如果按月申报，则被定为次月15日内缴纳，过了规定期限则为欠税。这就意味着税收产生的时间和缴纳时间是两个不同的概念。

一个企业发生了销售货物的行为，但没有申报缴纳税款，是不是不应该确认其纳税义务或者是没有产生税收？我们税法中考虑的基本都是正常情况，纳税人如实申报，产生税款，逾期不能缴清，产生欠税。但是，我们不要忘记个别纳税人存在故意少申报甚至不申报税款的现实。还有特殊情况，如实现担保物权时，如何处理担保的债权与税收的关系，即哪个优先的问题？在司法执行中，如何保护国家税款的安全，如何做到既要把强制执行过程中对财产处理产生的税收清缴上来，如果有欠税，还要把欠税清缴上来？在个人独资企业或合伙企业解散清算时，当个人独资企业的财产或合伙企业的财产不足以清缴税款时，是不是可以就税收优先向投资人追偿？这就是我们必须要考虑的税收优先权问题。

（一）税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外

无担保债权，是指未设定担保的债权，即债权人没有要求债务人以其财产设定抵押、质押等担保方式，以保证该债权的实现。如果纳税人既没有缴纳税款，又没有偿还对他人的未设定担保的债务，在这种情况下，应当首先保证国家税款的征收，即国家税款的征收要优先于未设定担保的第三人的债权，体现了国家利益优先的原则。但国家税收优先于无担保债权的原则并不是绝对的，有的法律根据特定情况，作了特殊规定。

因此，为了与其他法律的规定相衔接，《税收征收管理法》第四十五条在规定国家税收优先于无担保债权的同时，规定了“法律另有规定的除外”。 前面，我们在第二部分中已经提到，但是，这里的法律仅仅限于全国人民代表大会及其常务委员会制定的法律，不包括行政法规、地方性法规。但是最高人民法院在执行税收优先权时，其出台的司法解释往往在没有特殊规定的情况下，还优于其他法律的执行。

拍卖变卖中产生的税收是否具有优先权？《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》（国税函〔2005〕869号）在答复最高人民法院《关于人民法院依法强制执行拍卖、变卖被执行人财产后，税务部门能否直接向人民法院征收营业税的征求意见稿》（〔2005〕执他字第12号）函复中规定，无论拍卖、变卖财产的行为是纳税人的自主行为，还是人民法院实施的强制执行活动，对拍卖、变卖财产的全部收入，纳税人均应依法申报缴纳税款。再次确认税收具有优先权。最后提出鉴于人民法院实际控制纳税人因强制执行活动而被拍卖、变卖财产的收入，根据《税收征收管理法》第五条的规定，人民法院应当协助税务机关依法优先从该收入中征收税款。

对于查封、扣押、冻结的财产，税收应具有优先权。《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉的解释》（法释〔2015〕5号，法释〔2022〕11号修改）第五百零六条第二款规定，对人民法院查封、扣押、冻结的财产有优先权、担保物权的债权人，可以直接申请参与分配，主张优先受偿权。税务机关征收税款行使的是国家行政权，它是否属于该条中的债权人以及该条中的优先权是否包含税收优先权，均未予以明确。

2016年4月12日，最高人民法院公布《关于首先查封法院与优先债权执行法院处分查封财产有关问题的批复》（法释〔2016〕6号，以下简称《批复》）时，最高人民法院执行局负责人对“优先债权”的具体含义与范围作了如下解答：优先债权具体包括各种担保物权担保的债权及各类型优先权担保的债权。具体主要包括如下几种：

（1）抵押权担保的债权。解决抵押权担保债权执行法院与首先查封债权执行法院之间处分权的冲突，是《批复》的主要目的。

（2）（原）《合同法》第二百八十六条规定的建设工程价款优先权。

（3）其他担保物权担保的债权和其他优先权担保的债权。质押权、留置权和船舶优先权所担保的债权，符合《批复》关于优先债权的定义。

笔者认为，税收作为一种特殊的债权，并且有税法明确规定了优先权，各级法院在执行过程中理应遵照执行，不能仅仅按照民法的要求，还要兼顾税收义务这个特殊情况。但不少法院认为“程序决定法律适用”，税收优先权仅适用于税收行政执法程序和破产清算程序，在民事执行程序中应优先适用民事诉讼法及执行方面的有关规定。

（二）《税收征收管理法》规定了国家税收与抵押权、质押权和留置权的关系

抵押，是指债务人或者第三人不转移财产的占有，将该财产作为债权的担保。债务人不履行债务时，债权人有权以该财产折价或者以拍卖、变卖该财产的价款优先受偿。质押，是指债务人或者第三人将其动产移交债权人占有，将该动产作为债权的担保。债务人不履行债务时，债权人有权以该动产折价或者以拍卖、变卖该动产的价款优先受偿。留置，是指因保管合同、运输合同、加工承揽合同使债权人占有债务人的动产，债务人不履行债务时，债权人有权留置该财产，以该财产折价或者以拍卖、变卖该财产的价款优先受偿。债权人要求债务人设定担保，目的就是保证其债权的实现。因此，设定担保的债权是受到特别保护的。

为了保证国家税收，同时为了保证交易的安全，保护正当债权人的利益，对国家税款与纳税人以其财产设定担保的债权，作了按欠税、抵押权、质押权和留置权形成或设立时间的先后顺序作为清偿顺序的规定。即纳税人虽然以其财产设定了抵押、质押或者纳税人的财产被留置，但是纳税人欠缴税款的情形是在其财产被设定抵押、质押或被留置之前就发生了，那么，国家税款的征收应当优先于设定担保的债权的实现，即以二者发生的先后为标准确定二者的清偿顺序。因此，为了使有关当事人在经济往来中能够及时了解对方的纳税情况，以保护自己的利益，税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。这一条就是把欠税作为一个特殊的公债去看待，有利于维护税收的安全，并与《民法典》中抵押权质押权清偿顺序相一致。

《民法典》第四百一十四条规定，同一财产向两个以上债权人抵押的，拍卖、变卖抵押财产所得的价款依照下列规定清偿：（1）抵押权已经登记的，按照登记的时间先后确定清偿顺序；（2）抵押权已经登记的先于未登记的受偿；（3）抵押权未登记的，按照债权比例清偿。其他可以登记的担保物权，清偿顺序参照适用上述规定。《民法典》第四百一十五条规定，同一财产既设立抵押权又设立质权的，拍卖、变卖该财产所得的价款按照登记、交付的时间先后确定清偿顺序。

但是如何确定欠税的时间？《欠税公告办法（试行）》（国家税务总局令第9号，国家税务总局令第44号修改）第三条规定，欠税，是指纳税人超过税收法律、行政法规规定的期限或者纳税人超过税务机关依照税收法律、行政法规规定确定的纳税期限（以下简称税款缴纳期限）未缴纳的税款，包括：（1）办理纳税申报后，纳税人未在税款缴纳期限内缴纳的税款；（2）经批准延期缴纳的税款期限已满，纳税人未在税款缴纳期限内缴纳的税款；（3）税务检查已查定纳税人的应补税额，纳税人未在税款缴纳期限内缴纳的税款；（4）税务机关根据《税收征收管理法》第二十七条、第三十五条核定纳税人的应纳税额，纳税人未在税款缴纳期限内缴纳的税款；（5）纳税人的其他未在税款缴纳期限内缴纳的税款。税务机关对上述规定的欠税数额应当及时核实。本办法公告的欠税不包括滞纳金和罚款。

笔者认为，欠税可以分为隐性欠税和显性欠税。

显性欠税比较容易理解，就是税务机关能够确认并核实的欠缴税款。显性欠税发生的时间也比较容易确认，尤其是有欠税公告可以佐证。

隐性欠税，是指因纳税人未如实申报产生的税款或者因不符合抵扣政策等原因产生的而未被税务机关掌握的应缴税款和因税收优惠政策等原因产生的应补缴税款。隐性欠税发生的时间和数额难以确定，具有突发性和偶然性。例如，一户纳税人因在协查中发现一份异常凭证而不能抵扣税款，需要转出进项，产生补税的义务。这个时候尽管转出在发现的当月，但是其补税的义务发生时间应在其实际抵扣的当月，缴税期限在次月的征期内。欠缴日期为征期过后的次日。还有一些纳税人前期享受到了税收优惠政策，但是在大数据比对中又发现其不符合税收优惠政策，需要补缴已经享受优惠的税收。由于享受税收优惠的时间较长，补缴税款也可能涉及较长时期，因此纳税义务发生时间也就需要分期界定。笔者在一起房地产企业破产清算案件中发现由于企业财务核算的问题产生了一些应该申报而没有申报的增值税税款，且时间较长，税务机关也没有掌握，造成这部分税款无法纳入税收优先权和第二清偿范围。

（三）《税收征收管理法》规定国家税款优先于罚款和没收违法所得

税收直接关系到国家的财政收入，关系到经济和社会的发展。因此，为了优先保证国家税收，规定纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。当然， 还包括刑法上的罚金和没收财产。这一点在相关的法律中已经得到确认，是所有司法机关和行政机关必须遵守的。

　　五、典型案例借鉴

（一）社会保险费的清偿责任

典型案例：国家税务总局海宁市税务局、海宁市某某化纤针织厂（以下简称某某化纤厂）等关于社会保险费征缴行政非诉执行案 (31)

案件基本情况：

某某化纤厂系私营独资企业，凌某为该厂投资人。该厂未在规定期限内缴纳应缴社会保险费，税务局已依法作出责令限期改正决定，后又申请法院强制执行，某某化纤厂至今仍未履行义务，因凌某为该厂投资人，故申请追加凌某为本案被执行人。

争议焦点：凌某作为投资人，是否可以被追加为被执行人？

税务局的观点和理由：可以。理由是凌某为实际投资人，根据个人独资企业法的规定，投资人应负无限责任，故申请追加凌某为本案被执行人。

某某化纤厂和凌某的观点和理由：未提交答辩。

法院裁定：

经审查，法院认为，因被执行人某某化纤厂至今未履行已发生法律效力的（2020）浙0481行审30号行政裁定书确定的义务，而被执行人系个人独资企业，其财产不足以清偿债务的，作为出资人的凌某对被执行人某某化纤厂的债务承担无限责任，故申请人海宁税务局申请追加被申请人凌某为被执行人，应予支持。依照《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉的解释》第四百七十三条、《最高人民法院关于民事执行中变更、追加当事人若干问题的规定》第十三条第一款、第三十条之规定，裁定如下：（1）追加凌某为本案被执行人；（2）被执行人凌某应在本裁定生效之日起3日内向申请执行人国家税务总局海宁市税务局缴纳社会保险费1 937元及滞纳金251.81元。逾期不履行上述义务，法院将依法强制执行。如不服本裁定，可在本裁定送达之日起10日内向浙江省嘉兴市中级人民法院申请复议。

本案评析：

尽管不是清缴欠税，但是社会保险费的义务与税款的义务应该是同等重要，当然社会保险费的清偿义务一般来说高于税款。在纳税人承担无限责任的情况下，无论是自然人，还是独资企业或合伙企业，只要有欠税，税务机关可以通过法律程序向自然人或投资人或合伙人追缴所欠税款，最终达到清偿的目的。

（二）司法执行中的税收优先权

典型案例1：国家税务总局抚顺市新抚区税务局、某某银行股份有限公司东洲支行金融借款合同中税收优先权纠纷执行审查案 (32)

案件基本情况：

某某银行股份有限公司东洲支行与某某（抚顺）重工有限公司等借款合同纠纷一案已于2017年6月17日作出（2017）辽0403民初482号民事判决，判决某某（抚顺）重工有限公司偿还申请执行人某某银行股份有限公司东洲支行欠款2 200万元及利息；某某银行股份有限公司东洲支行对于某某（抚顺）重工有限公司提供抵押的抚房权证新字第××号等17处不动产拍卖、变卖所得享有优先受偿权。执行期间，该院拍卖了某某（抚顺）重工有限公司上述不动产，于2019年1月25日作出（2018）辽0403执233号之一执行裁定书，裁定上述不动产所有权转移至买受人。拍卖款于2019年交付申请执行人某某银行股份有限公司东洲支行。

争议焦点：税收在司法拍卖中是否享有优先权？

税务局的观点和理由：某某（抚顺）重工有限公司于2006年开始欠缴税款，经多次催缴均未缴纳，税务局于2020年2月11日对其作出了《税收强制执行决定书》，但某某（抚顺）重工有限公司的不动产已被法院拍卖，拍卖款交付申请执行人某某银行股份有限公司东洲支行后没有能力缴纳税款。《税收征收管理法》第四十五条的规定，税收优于无担保债权，纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押之前的，税收应当先于抵押权，请求法院将已经交付申请执行人的一部分拍卖款执行回转。

法院判决：

法院认为，民事执行方面的法律以及司法解释没有关于税收优先权可在执行程序中参加案款分配并优先实现的规定。因此，本案中国家税务总局抚顺市新抚区税务局与东洲区法院的案款分配行为不存在直接的法律利害关系，其不具备《民事诉讼法》第二百二十五条规定的利害关系人主体资格，依照《最高人民法院关于人民法院办理执行异议和复议案件若干问题的规定》第二条第一款的规定，对其异议申请，应当从程序上驳回。

本案评析：

在此案中税务机关的诉请没有得到法院的支持，理由是在民事执行方面没有税收优先权的规定，当然，法院参考的是法院制定颁布的一些民事执行规定，《税收征收管理法》有税收优先权的规定，但往往不在民事执行中体现。这里既有抵押权，还有优先权，何况该企业从2006年就开始有欠税，如果税务局能够提前行动，及早采取行政强制执行，可能会使税收得到部分保障。这个案件如果在双方第一次起诉时就参与进来，把抵押权和税收优先权厘清，税收也可以得到部分保障。

典型案例2：国家税务总局永康市税务局、中国某某银行股份有限公司金华分行关于税收优先权的执行审查案 (33)

案件基本情况：

中国某某银行股份有限公司金华分行与甲集团有限公司、乙集团有限公司等金融借款合同纠纷一案，由婺城法院于2016年10月12日作出（2016）浙0702民初9 450号民事判决。该民事判决生效后，甲集团有限公司、乙集团有限公司等未履行生效法律文书所确定的义务，中国某某银行股份有限公司金华分行向婺城法院申请执行。

案件执行过程中，2019年5月9日，国家税务总局永康市税务局发函给婺城法院，载明：为了保障国家税收权益，现将甲集团有限公司的税费欠缴情况告知，请协助追缴。后婺城法院于2020年5月18日发函给国家税务总局永康市税务局。载明：婺城法院于2016年9月2日首先查封了被执行人甲集团有限公司名下的位于永康市总部中心××公寓××、金品大厦十楼的房地产，并依法处置了上述房地产。现国家税务总局永康市税务局因被执行人甲集团有限公司税费欠缴发函要求协助追缴税费。婺城法院认为因被执行人甲集团有限公司尚未破产清算，其名下厂房、土地亦未处置完毕，另有其他财产可供执行。故根据《浙江省高级人民法院执行局关于规范不动产网络司法拍卖、变卖工作指引》的规定，对国家税务总局永康市税务局本次的税费协助追缴申请不予支持。如有异议的，请国家税务总局永康市税务局在收到本函之日起15日内书面向婺城法院提出，并提出相应的理由。为此，国家税务总局永康市税务局以婺城法院不支持其本次的税费协助追缴申请为由，向婺城法院提出书面异议。

争议的焦点：税务局提出的税收优先权能否在司法执行中得到支持？

税务局的观点和理由：应该享有税收优先权。理由如下：

①《税收征收管理法》有明确规定。《税收征收管理法》第四十五条第一款规定，“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行”，该规定赋予税收优先权，没有其他先决条件。婺城法院以甲集团有限公司“另有其他财产可供执行”为由不予支持复议申请人税费协助追缴申请，驳回异议请求的执行裁定，违反了法律对税收优先权的强制性规定。

②婺城法院引用《浙江省高级人民法院执行局关于规范不动产网络司法拍卖、变卖工作指引》（浙高法执〔2020〕6号）第十八条“对被执行人的历史欠缴税费，税务部门可依法向执行法院申请受偿，但被执行人另有其他财产可供执行的，对税务部门的申请不予支持”规定，驳回复议申请人的异议，该工作指引系浙江省高级人民法院执行局的内部文件，没有公开，不具有法律效力。而且，上述条款规定与上位法《税收征收管理法》相抵触，与法定的税收优先权相悖，易导致税收优先权完全落空的风险，若被执行人资产均进入不同层级不同县市法院的执行程序，那么每个法院执行部门均可以“被执行人另有其他财产可供执行”为由不予支持税务部门的税费协助追缴申请，法定税收优先权则完全得不到保障。

婺城法院的观点和理由：不予支持。理由为：《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉的解释》第五百一十六条 (34) 规定，当事人不同意移送破产或者被执行人住所地人民法院不受理破产案件的，执行法院就执行变价所得财产，在扣除执行费用及清偿优先受偿的债权后，对于普通债权，按照财产保全和执行中查封、扣押、冻结财产的先后顺序清偿。本案中，婺城法院依法处置被执行人甲集团有限公司名下的财产后，该公司未被管辖法院受理破产，则将依法按执行保全和执行中查封等先后顺序清偿相应普通债权。同时，对被执行人的历史欠缴税费，税务部门可依法向执行法院申请受偿，但被执行人另有其他财产可供执行的，对税务部门的申请可不予支持。目前，在案外人中国某某银行股份有限公司金华分行提出破产申请，法院在合理审查期限内，仍不能认定甲集团有限公司符合破产条件，考虑执行案件公正和效率兼顾的原则，说明其另有其他财产可供执行，可予认定。故对税务局的异议不予支持。

金华市中级人民法院裁定：本院认为，人民法院在分配执行款项时，应当依法保护税费债权。对有确切证据证明被执行人另有其他财产可供执行的，人民法院对税务机关的受偿申请可不予支持，但因占有、使用该不动产而欠缴的房产税、城镇土地使用税等不动产过户应清缴的税费及滞纳金，对税务机关的申请应予支持，并按法律法规和相关规定的顺序依法受偿。本案中，经婺城法院函询被执行人甲集团有限公司所涉欠税情况，国家税务总局永康市税务局函复被执行人欠缴税费及滞纳金总金额。现依据复议申请人提交的材料，该欠缴税费及滞纳金总金额中包含了甲集团有限公司占有、使用案涉房地产所欠缴的房产税、城镇土地使用税及滞纳金，该部分税费及滞纳金的优先受偿申请应予支持。婺城法院未对国家税务总局永康市税务局申请受偿的税费及滞纳金组成进行甄别即直接函复不予支持，确有不当，本院依法予以纠正。

本案评析：

此案最终被金华市中级人民法院予以肯定，税收优先权得到支持，但是这里需要指出的是，并不是全部支持了税务局的主张，也不是依据《税收征收管理法》中关于税收优先权的规定，而是根据2020年7月14日，浙江省高级人民法院与国家税务总局浙江省税务局联合下发的《关于深化民事执行与税费征缴协作的纪要》（浙高法〔2020〕89号）文件第三部分“协作机制的范围”的规定。该规定指出，对有确切证据证明被执行人另有其他财产可供执行的，人民法院对税务机关的受偿申请可不予支持，并书面通知主管税务机关。但符合下列情形的，对税务机关的申请应予支持，并按规定顺序依法受偿：

（1）因占有、使用该不动产而欠缴的房产税、城镇土地使用税、耕地占用税等不动产过户应清缴的税费及滞纳金；

（2）被执行人欠缴的社保费及滞纳金等税务机关无强制执行权的；

（3）被执行财产被税务机关查控在先的。

从这里可以看出，税收优先权获得法院支持，仍道途遥远，但是税务局仍需持续与法院系统沟通，说明税收债权的性质，讨论与民事债权的顺位，达成共识，以利今后处理。当然，最主要是国家税务总局与最高人民法院如果达成一项合作机制，类似于浙江省两部门发布的工作纪要，也可以化解此类矛盾。

（三）参与执行分配的税收优先权的确认

典型案例：国家税务总局南京江宁经济技术开发区税务局与南京某某房地产开发有限公司（以下简称某某房地产公司）、吴某某等关于执行分配中税收优先权异议案 (35)

案件基本情况：

吴某某与南京某某软件有限公司、江苏某某实业有限公司、某某房地产公司等股权转让纠纷案被江苏省高级人民法院（以下简称省高院）于2015年3月3日作出（2014）苏商初字第00 021号民事判决。此后，吴某某申请强制执行。2018年1月10日，南京市中级人民法院作出（2017）苏01执759号执行裁定：冻结（划拨）被执行人南京某某软件有限公司、江苏某某实业有限公司、某某房地产公司等银行存款5亿元或查封（扣押）其同等价值的财产。2019年8月2日起，相继对上述查封房产进行拍卖变卖。某某房地产公司系江宁经济技术开发区税务局辖区内企业，且欠税金额高达20 200 925.45元。区税务局为避免国家税款流失，保证税收安全，向南京市中级人民法院提出要求享有税收优先权。另，除本案所查封房产外，某某房地产公司名下尚有13处不动产。

争议的焦点：司法拍卖前已经欠缴的税款是否可以优先受偿？

税务局的观点和理由：享有优先权。理由是根据《税收征收管理法》第四十五条及《执行异议复议审理指南（三）》第三十三条，主张对某某房地产公司拍卖变现款项享有税收优先权。

法院的观点和理由：不享有优先权。理由是江宁经济开发区税务局提供的材料不足以证明已定期公告了某某房地产公司欠缴税款的情况，该局要求实现税收优先权的主张不能成立。

南京市中级人民法院异议裁定：

本院认为，对于司法拍卖前已经欠缴的税款是否可以优先受偿涉及的问题包括税务机关能否在民事执行案件中就被执行人司法拍卖前欠缴的税款申请参与分配，以及是否应当优先受偿。

（1）是否可以申请参与分配的问题

《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉的解释》第五百零八条 (36) 的规定，被执行人为公民或者其他组织，在执行程序开始后，被执行人的其他已经取得执行依据的债权人发现被执行人的财产不能清偿所有债权的，可以向人民法院申请参与分配。对人民法院查封、扣押、冻结的财产有优先权、担保物权的债权人，可以直接申请参与分配，主张优先受偿权。税务机关申请参与分配必须同时满足以下条件：

①主体条件。被执行人是公民或者其他组织，而非企业法人。如果被执行人是企业法人，应当适用破产程序。

②申请期间。必须是执行程序开始后，执行终结前。

③税务机关必须取得执行依据。税务机关必须提供税务处理决定书等生效法律文书，以确保确定税款债权。

④被执行人全部财产不足以清偿所有债权。

在本案中，某某房地产公司为企业法人，除本案所执行的七套房产外，其名下仍查询到不动产多达13处，本院执行的7套房产中，仅1套经拍卖成交，江宁经济开发区税务局向本院申请参与分配，并要求优先受偿，其目的是要求人民法院依据《税收征收管理法》第五条的规定履行税收征管协助义务，而非真正意义上在执行和破产程序中相似性质的参与分配。

（2）是否享有优先权的问题

《税收征收管理法》第四十五条规定，税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外。该规定虽明确了税收的优先权，但税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。根据上述规定，建立税收公告制度，可以保障交易的安全，欠税公告不仅要公示纳税人某某期的欠税金额，还要公示欠税的总额，欠税公告才能产生社会公信力。如果税收债权与私法债权发生竞合，则税收优先权应以税务机关首次发布欠税公告的时间作为对抗善意第三人的条件，才能享有税收优先权。

在本案中，某某房地产公司2008年开始欠缴税款，江宁经济开发区税务局虽分别于2014年10月28日作出税务处理决定书、2014年10月28日作出税务行政处罚决定书，但该局并未向某某房地产公司执行或申请法院强制执行，仅提供证据证明其于2019年1月首次对某某房地产公司的欠缴税款进行公告。在本案房产拍卖成交后，江宁经济开发区税务局才向本院申请实现税收优先权，而本案执行依据已于2016年2月生效，早于欠税公告的时间，在某某房地产公司尚有可供执行的其他财产的情况下，江宁经济开发区税务局不宜行使税收优先权，其只能在本案执行中，在拍卖、变卖价款清偿申请执行人的债权后，从剩余款项中清偿，或申请法院执行某某房地产公司其他可供执行的财产。

综上，江宁经济开发区税务局虽可向本院申请参与分配，但其不能享有优先受偿权，其异议请求不能成立。

本案评析：

在该案中，南京市中级人民法院的说理引法比较详细，特别是对民事执行分配中税务机关参与的程序和条件进行了明确，并对税收债权与民事债权的清偿顺序提出了实现税收优先权的条件，对于税务机关今后如何参与民事执行案件具有很强的指导作用。

（四）拍卖行为中的税收优先权

典型案例：苏州某某一号投资中心（有限合伙）与庐山市税务局第二分局、庐山市税务局关于司法拍卖中税收优先权的二审案 (37)

案件基本情况：

九江某某线缆有限公司（以下简称某某线缆公司）经法院判决进入执行程序，法院依法拍卖了其名下的工业用房及用地。2019年6月13日，庐山市人民法院向税务机关发出协助执行通知书，要求协助将拍卖过户中依法应承担的税费明细以书面形式提交法院。2019年7月9日，庐山市人民法院作出（2017）赣0483执573号《执行财产分配方案》，“应支付拍卖资产过户过程中某某线缆公司应承担的税费及罚款合计1 839 487.95元”。苏州某某一号投资中心（有限合伙）作为某某线缆公司的债权人，认为税务机关核算土地增值税行为直接影响到其债权的受偿率，从而申请行政复议。经复议后，仍维持这一税收征收决定。苏州某某一号投资中心（有限合伙）提出行政诉讼。一审被驳回，后上诉。

争议的焦点：司法拍卖活动中即时征收的税款是否优先于担保债权？

苏州某某一号投资中心（有限合伙）的观点和理由：税务机关征收税款，影响了其债权的实现，其债权受偿率降低，不应作出征收决定。理由是抵押物于2019年4月29日司法拍卖成功，拍得价款14 220 348元，不足以清偿全部债务。庐山市税务局第二税务分局对某某线缆公司的征税行政行为直接影响上诉人债权的受偿率。

《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》第十三条规定，“债权人以行政机关对债务人所作的行政行为损害债权实现为由提起行政诉讼的，人民法院应当告知其就民事争议提起民事诉讼，但行政机关作出行政行为时依法应予保护或者应予考虑的除外”。根据《税收征收管理法》第四十五条规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”其债权属于“有担保债权”，属于“税务部门在作出行政行为时依法应予保护或者应予考虑的除外”情形。

税务局的观点和理由：应该作出征税决定。理由是根据税收优先原则，法律没有规定税务机关在作出征税行为时应优先考虑债权人的债权受偿率，其对《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》第十三条的除外情形理解有误。

法院裁定：

法院认为，《江西省税收保障条例》第十七条规定：“不动产登记机关在办理土地、房屋、林权等不动产登记时，对不能提供税务机关依据法律、法规规定出具的完税凭证、减免税证明或者被查封不动产解封决定的，不得办理不动产登记手续。”《江西省税收保障条例》第二十三条规定：“人民法院拍卖、变卖被执行人财产时，应当协助税务机关依法征缴税款；在进行破产清算时，人民法院发现未结清税款的，应当通知税务机关参加清算。”根据上述规定，如果没有税务机关出具的完税凭证，则房屋地产交易行为无法完成。

在本案中，某某线缆公司因无力偿还债务，在法院执行程序中其抵押的工业用房及用地地产依法拍卖，拍卖款共计14 220 348元。被上诉人庐山市税务局第二分局在庐山市人民法院向其发出协助执行通知书后，核算本次房屋地产交易行为应缴税费合计1 838 487.95元，否则该房屋地产交易无法完成。《城市房地产抵押管理办法》第四十七条第一款规定：“处分抵押房地产所得金额，依下列顺序分配：（1）支付处分抵押房地产的费用；（2）扣除抵押房地产应缴纳的税款；（3）偿还抵押权人债权本息及支付违约金；（4）赔偿由债务人违反合同而对抵押权人造成的损害；（5）剩余金额交还抵押人。”

根据上述规定，某某线缆公司的抵押房屋土地拍卖款应依法支付处分抵押房地产的费用和扣除抵押房地产应缴纳的税款后才能偿还抵押权人的债权本息。庐山市税务局第二分局依法向某某线缆公司征收相关交易税费的税务征收行为符合相关规定。庐山市人民法院依据上述规定协助庐山市税务局第二分局扣划税款后，剩余金额才能用于偿还债权人的债权本息及其他费用。债权人的抵押优先权不及于抵押地产的本次交易税费，庐山市税务局第二分局的征税行为并未侵犯债权人的合法权益。

本案评析：

在这个案件中，笔者注意到法院引用了《江西省税收保障条例》和建设部的部门规章《城市房地产抵押管理办法》这两个规定，解决了房地产抵押处分时的税收征收问题。即使在破产清算程序中，正常产生的税收也优先清偿。当然，一些人对《税收征收管理法》第四十五条税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外有异议，认为这个表述有误。因为现有货物、生产机器设备都能设置抵押，如果一味强调税收优先于无担保债权，那么在货物、机器设备被行使抵押权时，税收则无法得到保障。

（五）欠税发生时间影响税收优先权

典型案例：某某银行股份有限公司庆云支行与山东庆云某某车行有限责任公司（以下简称某车行）等强制执行债权公证文书中税收优先权异议案 (38)

案件基本情况：

2017年12月28日，山东省庆云县公证处作出（2017）庆证经字第75号具有强制执行效力的债权文书公证书，赋予某某银行股份有限公司庆云支行与某车行2017年12月27日签订的《流动资金借款合同》《最高额抵押合同》《自然人保证合同》强制执行效力。后某车行无法按期还款，遂采取执行措施——网拍，成功拍卖涉案财产。税务局第二稽查局、税务局稽查局分别提交协助执行函，要求享有税收优先权，按协助执行函从某车行名下涉案财产的拍卖款中优先扣缴欠缴税款及税收滞纳金。

争议的焦点：承认税收优先权的存在，但如何确定欠税发生时间？

税务局的观点和理由：应当享有优先权，理由是根据法律规定，纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。某车行欠缴税款所属期为2015年至2018年4月，税务局提交的协助执行函中协助执行的欠缴税款所属期为2015年至2017年11月，发生在抵押之前，税务处理决定书送达日期发生在抵押财产之后，不能改变该企业欠缴税款的所属期限，欠缴税款的所属期才是欠缴税款的发生日期。作出《税务处理决定书》的日期并不是该企业欠缴税款的日期。欠税公告日期也不是欠缴税款的发生日期，欠缴税款的所属期才是欠缴税款的发生日期。

根据法律规定对该企业征收滞纳金的日期也是按所属期征收而不是按送达《税务处理决定书》的日期征收。根据《税收征收管理法》第四十五条第一款“纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行”和《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》（国税函〔2005〕869号）第四条“鉴于人民法院实际控制纳税人因强制执行活动而被拍卖、变卖财产的收入，根据《税收征收管理法》第五条的规定，人民法院应当协助税务机关依法优先从该收入中征收税款”的规定，欠缴税款的发生日期，就是应缴纳税款的所属期，庆云法院应协助税务机关从拍卖抵押财产所得款项中征收税款。

庆云县人民法院的观点和理由：不享有税收优先权。理由是某某银行股份有限公司庆云支行与某车行（签订的《最高额抵押合同》是在2017年12月27日，税务局稽查局在2018年对某车行增值税情况进行检查，于2018年5月29日作出税务处理决定书、税务行政处罚决定书，限某车行于收到决定书之日起15日内将税款及滞纳金缴纳入库；税务局第二稽查局在2019年对某车行地方教育附加、城市维护建设税、教育费附加、水利建设专项收入、增值税情况进行检查，于2019年11月8日作出税务处理决定书，限某车行于收到决定书之日起15日内将税款及滞纳金缴纳入库。

根据上述法律规定，税收优先于无担保债权，本案涉案财产设立有抵押权，另，纳税人应缴纳税款的期限届满之次日即是纳税人欠缴税款的发生时间，本案中被执行人欠缴税款的时间发生在抵押权设立之后，因此，税务机关不具备优先于抵押权的受偿资格，不同意从涉案财产拍卖款中优先征收税款，符合法律规定。

德州市中级人民法院裁决：

本院认为：根据税务局稽查局、税务局第二稽查局所提交的税务处理决定书等材料来看，分别是在2018年和2019年进行税收检查时才发现某车行存在偷税漏税行为，且均在检查之后才进行的欠税公告。根据《税收征收管理法》第四十五条的规定，纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。且税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。

在本案中，税务机关是在2018年和2019年进行税收检查时发现某车行存在偷税漏税行为，因此作出税务行政处罚决定书、税务处理决定书及税务事项通知书等文书，并在上述文书中明确了某车行应缴纳税款的时间，虽欠缴税款的所属期为某车行以其涉案财产设定抵押之前，但根据《国家税务总局关于贯彻〈中华人民共和国税收征收管理法〉及其实施细则若干具体问题的通知》（国税发〔2003〕47号）第七条的规定，纳税人应缴纳税款的期限届满之次日即是纳税人欠缴税款的发生时间，故本案某车行欠缴税款的发生日期均在涉案财产设定抵押之后，即分别为2018年和2019年之后，且对欠税进行公告时间亦发生在2018年和2019年之后。

本案评析：

本案混淆了欠税发生时间与欠税公告时间的区别，无论是庆云县人民法院还是德州市中级人民法院，都认为应缴纳税款的期限就是税务处理决定书决定的缴纳税款的期限，尽管其引用了国家税务总局的解释，即“纳税人应缴纳税款的期限届满之次日即是纳税人欠缴税款的发生时间”，但要求税务机关进行欠税公告，只是让社会知晓纳税人的欠税这一事实和发生的时间，其公告时间与欠税发生时间完全不同，在欠税公告中已明确了欠缴税款的发生时间。况且欠税有显性欠税和隐性欠税之分。显性欠税主要是纳税人主动申报产生的，也可能是税务机关检查出来而责令纳税人缴纳的。隐性欠税，主要是指纳税人不如实履行义务而产生的。法院这次强调的是被查欠税发生的时间是税务机关检查处理后确定的日期，忽略了纳税人真正需要履行纳税义务而没有履行从而导致产生欠税的发生时间。其实，欠税时间应该与滞纳金的起止时间是相一致的，无欠税不产生滞纳金。因此，由于欠税时间认定的差异，导致税收优先权行使失败。从担保权的角度看，公告的欠税即税收债权对担保物权人来讲是明晰的，可以产生明确的公信力，对担保物权人判断债务人（纳税人）的偿债能力至关重要，如果不经公示的欠税优先于担保债权，对担保物权人来说是不公平的。

（六）纳税主体注销后的清偿责任

典型案例：丁某与国家税务总局北京市税务局等关于税收清偿的行政二审案 (39)

案件基本情况：

2012年5月，某公司在未向税务机关如实申报缴纳税款的情况下，向原工商部门提供虚假清算报告等资料，骗取注销登记。该公司取得收入，未按规定申报缴纳企业所得税，定性为偷税。丁某作为该公司唯一股东，在《企业注销登记申请书》《注销清算报告》中签字确认“公司债权债务已清理完毕，各项税款及职工工资已结清”，由此致使某公司于2012年5月16日经原工商登记部门核准予以注销。税务机关认为鉴于某公司已于2012年5月16日注销登记，其企业法人作为责任承担主体的法律地位已不存在。

争议的焦点：在公司已注销的情况下，税务机关能否向公司唯一股东追缴税款及滞纳金？

税务局的观点和理由：应当追缴。理由是丁某作为公司唯一股东，骗取注销登记，从而逃避缴纳税款，已对国家税收权益造成实质性侵害。根据《公司法》第二十条、第一百八十九条、《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国公司法〉若干问题的规定（二）》（2014年修正）第十九条之规定，决定向丁某个人追缴某公司应缴纳的税款及滞纳金。

丁某的观点和理由：对税务局的征缴方式有异议，理由是征收方式违法，计税依据错误。

法院判决：

一审法院认为，企业注销后纳税主体的认定。《公司法》第二十条规定，公司股东应当遵守法律、行政法规和公司章程，依法行使股东权利，不得滥用股东权利损害公司或者其他股东的利益；不得滥用公司法人独立地位和股东有限责任损害公司债权人的利益。《税收征收管理法实施细则》第五十条规定，纳税人有解散、撤销、破产情形的，在清算前应当向其主管税务机关报告；未结清税款的，由其主管税务机关参加清算。丁某作为某公司的唯一股东，在公司清算时作为该公司的清算组负责人理应按照《公司法》的规定，如实进行公司清算，其中当然包括清缴所欠税款以及清算过程中产生的税款，并在公司清算结束后，制作清算报告并报送公司登记机关，申请注销公司登记。但丁某在《企业注销登记申请书》《注销清算报告》中签字确认“公司债权债务已清理完毕，各项税款及职工工资已结清”，由此致使某公司于2012年5月16日经原工商登记部门核准予以注销。

《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国公司法〉若干问题的规定（二）》（2014年修正）第十九条规定，有限责任公司的股东、股份有限公司的董事和控股股东，以及公司的实际控制人在公司解散后，恶意处置公司财产给债权人造成损失，或者未经依法清算，以虚假的清算报告骗取公司登记机关办理法人注销登记，债权人主张其对公司债务承担相应赔偿责任的，人民法院应依法予以支持。在本案中，某公司通过提供虚假清算资料的方式办理了注销登记，导致其法律主体地位不存在，但丁某作为某公司唯一股东，应当对某公司注销后不能承担缴纳税款责任而给国家造成的税款损失承担相应的法律责任，北京税务稽查局将丁某作为追缴税款的责任承担主体，在某公司已经注销不能作为法律主体接收退还的税款、滞纳金的情况下，将应退还的税款、滞纳金抵为被诉处理决定项下丁某应缴纳之税款、滞纳金符合法律规定。

二审法院认为：根据《公司法》第二十条的规定，公司股东应当遵守法律、行政法规和公司章程，依法行使股东权利，不得滥用股东权利损害公司或者其他股东的利益；不得滥用公司法人独立地位和股东有限责任损害公司债权人的利益。《税收征收管理法实施细则》第五十条规定，纳税人有解散、撤销、破产情形的，在清算前应当向其主管税务机关报告；未结清税款的，由其主管税务机关参加清算。《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国公司法〉若干问题的规定（二）》（2014年修正）第十九条规定，有限责任公司的股东、股份有限公司的董事和控股股东，以及公司的实际控制人在公司解散后，恶意处置公司财产给债权人造成损失，或者未经依法清算，以虚假的清算报告骗取公司登记机关办理法人注销登记，债权人主张其对公司债务承担相应赔偿责任的，人民法院应依法予以支持。

在本案中，在案《企业注销登记申请表》等证据能够证明由丁某签字确认的“主办单位（主管部门）或清算组织证明清理债权债务情况及同意注销的意见”中载明“公司债权债务已清理完毕，各项税款及职工工资已结清”。后某公司于2012年5月16日被准予注销。在案的发票、证明等证据能够证明某公司在注销前未依法清缴所欠税款。丁某作为某公司唯一的股东，应当按照上述规定对某公司欠缴税款及滞纳金承担相应的法律责任。北京税务稽查局将丁某作为追缴税款的责任主体，并根据对某公司的查处及解缴情况，与对丁某所作追缴处理决定进行相应的退抵，亦无不当。

本案评析：

笔者对此案例拍手称赞，原因有二：一是从司法层面确认了公司股东或者负有清算义务的人在违法办理注销时的税收清缴责任，一人公司也好，多人公司也好，只要存在不履行法定清算义务，弄虚作假，造成税收流失的，符合公司法等相关规定，应该向股东个人追缴；二是对于个人独资企业和个体工商户，如果有欠税未清缴，按照《民法典》和《个人独资企业法》的规定，我们也可以向有清算或清缴义务的个人追缴税款。

第六节　债务抵销与税款抵顶

债权人与债务人之间存在债务，可以抵销。纳税人既有应征税款，还有应退税款，应该也能抵销。《民法典》上的一些规定，我们税法也可以借鉴使用。

　　一、《民法典》的规定

《民法典》第五百六十八条规定，当事人互负债务，该债务的标的物种类、品质相同的，任何一方可以将自己的债务与对方的到期债务抵销；但是，根据债务性质、按照当事人约定或者依照法律规定不得抵销的除外。当事人主张抵销的，应当通知对方。通知自到达对方时生效。抵销不得附条件或者附期限。《民法典》第五百六十九条规定，当事人互负债务，标的物种类、品质不相同的，经协商一致，也可以抵销。

由此可以看出《民法典》上的抵销分为法定抵销和合意抵销。法定抵销，是指法律规定抵销的条件，具备条件时依当事人一方的意思表示即发生抵销的效力。抵销时，须具备以下条件：双方互负债务、互负债权；提出抵销的一方债务已经到期；标的物种类品质相同。约定抵销是指双方当事人协商一致，使自己的债务与对方的债务在对等额内消灭。

　　二、税法关于抵销、抵减或抵扣的规定

《税收征收管理法实施细则》第七十九条规定，当纳税人既有应退税款又有欠缴税款的，税务机关可以将应退税款和利息先抵扣欠缴税款；抵扣后有余额的，退还纳税人。

《国家税务总局关于增值税一般纳税人将增值税进项留抵税额抵减查补税款欠税问题的批复》（国税函〔2005〕169号）答复广西壮族自治区国家税务局时指出：

（1）增值税一般纳税人拖欠纳税检查应补缴的增值税税款，如果纳税人有进项留抵税额，可按照《国家税务总局关于增值税一般纳税人用进项留抵税额抵减增值税欠税问题的通知》（国税发〔2004〕112号）的规定，用增值税留抵税额抵减查补税款欠税。

（2）为确保税务机关和国库入库数字对账一致，抵减的查补税款不能作为稽查已入库税款统计。考核查补税款入库率时，可将计算公式调整为：

查补税款入库率=（实际缴纳入库的查补税款+增值税进项留抵税额实际抵减的查补税款欠税）÷应缴纳入库的查补税款×100% 

其中，“增值税进项留抵税额实际抵减的查补税款欠税”反映考核期内实际抵减的查补税款欠税。

《国家税务总局关于增值税一般纳税人用进项留抵税额抵减增值税欠税问题的通知》（国税发〔2004〕112号）中规定：为了加强增值税管理，及时追缴欠税，解决增值税一般纳税人（以下简称纳税人）既欠缴增值税，又有增值税留抵税额的问题，现将纳税人用进项留抵税额抵减增值税欠税的有关问题通知如下：

（1）对纳税人因销项税额小于进项税额而产生期末留抵税额的，应以期末留抵税额抵减增值税欠税。

（2）纳税人发生用进项留抵税额抵减增值税欠税时，按以下方法进行会计处理：

①增值税欠税税额大于期末留抵税额，按期末留抵税额红字借记“应交税金——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“应交税金——未交增值税”科目。

②若增值税欠税税额小于期末留抵税额，按增值税欠税税额红字借记“应交税金——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“应交税金——未交增值税”科目。

（3）为了满足纳税人用留抵税额抵减增值税欠税的需要，将《增值税一般纳税人纳税申报办法》（国税发〔2003〕53号）《增值税纳税申报表》（主表）相关栏次的填报口径作如下调整：

①第13项“上期留抵税额”栏数据，为纳税人前一申报期的“期末留抵税额”减去抵减欠税额后的余额数，该数据应与“应交税金——应交增值税”明细科目借方月初余额一致。

②第25项“期初未缴税额（多缴为负数）”栏数据，为纳税人前一申报期的“期末未缴税额（多缴为负数）”减去抵减欠税额后的余额数。

《国家税务总局关于进一步加强欠税管理工作的通知》（国税发〔2004〕66号）规定，坚持以欠抵退的办法。凡纳税人既有应退税款又有欠税的，一律先将欠税和滞纳金抵顶应退税款和应退利息，抵顶后还有应退余额的才予以办理退税。以欠税抵顶退税具体操作办法，已在《国家税务总局关于应退税款抵扣欠缴税款有关问题的通知》（国税发〔2002〕150号）中明确。

《国家税务总局关于应退税款抵扣欠缴税款有关问题的通知》（国税发〔2002〕150号）将应退税款抵扣欠缴税款的有关问题明确如下：

（1）可以抵扣的应退税款为2001年5月1日后征收并已经确认应退的下列各项税金：①减免（包括“先征后退”）应退税款；②依法预缴税款形成的汇算和结算应退税款；③误收应退税款、滞纳金、罚款及没收非法所得（简称罚没款，以下同）；④其他应退税款、滞纳金和罚没款；⑤误收和其他应退税款的应退利息。

（2）可以抵扣的欠缴税款为2001年5月1日后发生的下列各项欠缴税金：①欠税；②欠税应缴未缴的滞纳金；③税务机关作出行政处罚决定，纳税人逾期不申请行政复议、不提起行政诉讼，又不履行的应缴未缴税收罚没款；④纳税人要求抵扣应退税金的应缴未缴罚没款。

（3）税务机关征退的教育费附加、社保费、文化事业建设费等非税收入不得与税收收入相互抵扣。

抵扣欠缴税款时，应按欠缴税款的发生时间逐笔抵扣，先发生的先抵扣。

（4）关于抵扣凭证的使用及抵扣金额的确定。

当纳税人既有应退税款又有欠缴税款需要抵扣的，应由县或县以上税务机关填开《应退税款抵扣欠缴税款通知书》通知纳税人，并根据实际抵扣金额开具完税凭证。

确定实际抵扣金额时，按填开《应退税款抵扣欠缴税款通知书》的日期作为计算应退税款的应付利息的截止期，计算应付利息金额及应退税款总额；按填开《应退税款抵扣欠缴税款通知书》的日期作为计算欠缴税款的滞纳金的截止期，计算应缴未缴滞纳金金额及欠缴税款总额。若应退总额大于欠缴总额，按欠缴总额确定实际抵扣金额；若应退总额小于欠缴总额，按应退总额确定实际抵扣金额。

（5）关于抵扣业务的税收会计账务处理。

当抵扣的应退税款和欠缴税款属于同一款、项级预算科目时，税收会计以《应退税款抵扣欠缴税款通知书》作抵扣业务的账务处理。由于目前应缴未缴滞纳金在账外核算，应先根据实际抵扣的滞纳金，借记“待征”类科目，贷记“应征”类科目；再根据实际抵扣的税款、滞纳金及罚没款，借记“多缴税金”、“提退税金”或“减免税金”科目，贷记“待征”类科目。

当抵扣的应退税款和欠缴税款属于不同款、项级预算科目时，应视同退税进行管理，并按以下方法办理：

①在实际抵扣时，应由县或县以上税务机关的计会部门根据《应退税款抵扣欠缴税款通知书》填开一式三联《更正（调库）通知书》。第一联税务机关留存备查；第二、第三联送国库审核后，第二联由国库作调库凭证；第三联由国库签章后随收入日期表退送税务机关，作为税务机关入库税金调账的会计凭证。

②税收会计以《应退税款抵扣欠缴税款通知书》和《更正（调库）通知书》作抵扣业务的账务处理：

a.根据实际抵扣的滞纳金，借记“待征”类科目，贷记“应征”类科目；

b.根据实际抵扣的欠税、应缴未缴滞纳金、应缴未缴罚没款所对应的入库科目和级次借记“入库”类科目，同时根据抵扣的应退税款、应退滞纳金、应退罚没款及应付利息所对应的退库科目和级次贷记“入库”类科目；

c.按照实际抵扣的税款、滞纳金、罚没款，借记“多缴税金”、“提退税金”或“减免税金”科目，贷记“待征”类科目。

通过分析法律或规范性文件的规定，笔者认为可以得出以下结论：

一是同品质同种类税款的抵扣，如在同一增值税税种中，欠缴税款与留抵税额；多缴税款与欠缴税款。

二是不同品质种类的税款也可以抵扣，尽管税种属性不同，这仅是税务机关财政体制税收分配因素导致的，但对于纳税人来讲不分税种属性，仅强调了缴纳了多少税收，欠缴多少税收。

三是滞纳金可以抵扣。

四是不属于税收的社会保险费、教育费附加、文化事业建设费等非税收入不能与税收收入相抵扣，这是因为属性不同。

笔者认为，在出现多缴税款时，也可以通过设立纳税人银行税收专户的形式实现抵扣。有的企业存在大量的增值税留抵税额，但又欠缴社保费，在这种情况下，只要纳税人提出申请，建立纳税人银行税收专户，由税务机关把应退税额划转入纳税人银行税收专户，然后再通过扣划缴纳社保费，解决两者不能抵扣的问题。

《国家税务总局　中国人民银行　财政部关于现金退税问题的紧急通知》（国税发〔2004〕47号）规定：自2003年9月1日起，《人民币银行结算账户管理办法》已在全国实施。为保证税款安全和最大限度地减少现金退税数量，对于需要办理退付税款（含应退利息，以下同）的个体工商户和个人，各地应积极鼓励其开立银行结算账户，通过结算账户办理税款的退付。对于个体工商户和个人开户银行根据税务机关开具的税收缴款书或发送的电子信息从纳税人储蓄账户或银行卡账户划缴税款的，发生退税时，原则上应将税款直接退到纳税人原缴款账户。因此，可以说通过专户抵销是可行的。

《关于纳税人既享受增值税即征即退、先征后退政策又享受免抵退税政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2011年第69号）规定，对纳税人既享受增值税即征即退、先征后退政策又享受免抵退税政策有关问题公告如下：

（1）纳税人既有增值税即征即退、先征后退项目，也有出口等其他增值税应税项目的，增值税即征即退和先征后退项目不参与出口项目免抵退税计算。纳税人应分别核算增值税即征即退、先征后退项目和出口等其他增值税应税项目，分别申请享受增值税即征即退、先征后退和免抵退税政策。

（2）用于增值税即征即退或者先征后退项目的进项税额无法划分的，按照下列公式计算： 

无法划分进项税额中用于增值税即征即退或者先征后退项目的部分=当月无法划分的全部进项税额×当月增值税即征即退或者先征后退项目销售额÷当月全部销售额、营业额合计

（3）本公告自2012年1月1日起执行。

《国家税务总局关于办理增值税期末留抵税额退税有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第20号）指出，《财政部　国家税务总局　海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部　国家税务总局　海关总署公告2019年第39号）规定，自2019年4月1日起，试行增值税期末留抵税额退税（以下称留抵退税）制度。为方便纳税人办理留抵退税业务，现将有关事项公告如下：

（1）同时符合以下条件（以下称符合留抵退税条件）的纳税人，可以向主管税务机关申请退还增量留抵税额：

①自2019年4月税款所属期起，连续6个月（按季纳税的，连续两个季度）增量留抵税额均大于零，且第6个月增量留抵税额不低于50万元；

②纳税信用等级为A级或者B级；

③申请退税前36个月未发生骗取留抵退税、出口退税或虚开增值税专用发票情形的；

④申请退税前36个月未因偷税被税务机关处罚两次及以上的；

⑤自2019年4月1日起未享受即征即退、先征后返（退）政策的。

增量留抵税额，是指与2019年3月底相比新增加的期末留抵税额。

（2）纳税人申请办理留抵退税，应于符合留抵退税条件的次月起，在增值税纳税申报期（以下称申报期）内，完成本期增值税纳税申报后，通过电子税务局或办税服务厅提交《退（抵）税申请表》。

（3）纳税人出口货物劳务、发生跨境应税行为，适用免抵退税办法的，可以在同一申报期内，既申报免抵退税又申请办理留抵退税。

（4）申请办理留抵退税的纳税人，出口货物劳务、跨境应税行为适用免抵退税办法的，应当按期申报免抵退税。当期可申报免抵退税的出口销售额为零的，应办理免抵退税零申报。

（5）纳税人既申报免抵退税又申请办理留抵退税的，税务机关应先办理免抵退税。办理免抵退税后，纳税人仍符合留抵退税条件的，再办理留抵退税。

（6）税务机关按照“窗口受理、内部流转、限时办结、窗口出件”的原则办理留抵退税。

税务机关对纳税人是否符合留抵退税条件、当期允许退还的增量留抵税额等进行审核确认，并将审核结果告知纳税人。

（7）纳税人符合留抵退税条件且不存在本公告第十二条所列情形［下文序号（11）］的，税务机关应自受理留抵退税申请之日起10个工作日内完成审核，并向纳税人出具准予留抵退税的《税务事项通知书》。

纳税人发生本公告第九条第二项［下文序号（8）中的②］所列情形的，上述10个工作日，自免抵退税应退税额核准之日起计算。

（8）纳税人在办理留抵退税期间发生下列情形的，按照以下规定确定允许退还的增量留抵税额：

①因纳税申报、稽查查补和评估调整等原因，造成期末留抵税额发生变化的，按最近一期《增值税及附加税费申报表（一般纳税人适用）》期末留抵税额确定允许退还的增量留抵税额。

②纳税人在同一申报期既申报免抵退税又申请办理留抵退税的，或者在纳税人申请办理留抵退税时存在尚未经税务机关核准的免抵退税应退税额的，应待税务机关核准免抵退税应退税额后，按最近一期《增值税及附加税费申报表（一般纳税人适用）》期末留抵税额，扣减税务机关核准的免抵退税应退税额后的余额确定允许退还的增量留抵税额。

税务机关核准的免抵退税应退税额，是指税务机关当期已核准，但纳税人尚未在《增值税及附加税费申报表（一般纳税人适用）》第15栏“免、抵、退应退税额”中填报的免抵退税应退税额。

③纳税人既有增值税欠税，又有期末留抵税额的，按最近一期《增值税及附加税费申报表（一般纳税人适用）》期末留抵税额，抵减增值税欠税后的余额确定允许退还的增量留抵税额。

（9）在纳税人办理增值税纳税申报和免抵退税申报后、税务机关核准其免抵退税应退税额前，核准其前期留抵退税的，以最近一期《增值税及附加税费申报表（一般纳税人适用）》期末留抵税额，扣减税务机关核准的留抵退税额后的余额，计算当期免抵退税应退税额和免抵税额。

税务机关核准的留抵退税额，是指税务机关当期已核准，但纳税人尚未在《增值税纳税申报表附列资料（二）（本期进项税额明细）》第22栏“上期留抵税额退税”填报的留抵退税额。

（10）纳税人不符合留抵退税条件的，不予留抵退税。税务机关应自受理留抵退税申请之日起10个工作日内完成审核，并向纳税人出具不予留抵退税的《税务事项通知书》。

（11）税务机关在办理留抵退税期间，发现符合留抵退税条件的纳税人存在以下情形，暂停为其办理留抵退税：

①存在增值税涉税风险疑点的；

②被税务稽查立案且未结案的；

③增值税申报比对异常未处理的；

④取得增值税异常扣税凭证未处理的；

⑤国家税务总局规定的其他情形。

（12）本公告第十二条［上文序号（11）］列举的增值税涉税风险疑点等情形已排除，且相关事项处理完毕后，按以下规定办理：

①纳税人仍符合留抵退税条件的，税务机关继续为其办理留抵退税，并自增值税涉税风险疑点等情形排除且相关事项处理完毕之日起5个工作日内完成审核，向纳税人出具准予留抵退税的《税务事项通知书》。

②纳税人不再符合留抵退税条件的，不予留抵退税。税务机关应自增值税涉税风险疑点等情形排除且相关事项处理完毕之日起5个工作日内完成审核，向纳税人出具不予留抵退税的《税务事项通知书》。

税务机关对发现的增值税涉税风险疑点进行排查的具体处理时间，由各省（自治区、直辖市和计划单列市）税务局确定。

（13）税务机关对增值税涉税风险疑点进行排查时，发现纳税人涉嫌骗取出口退税、虚开增值税专用发票等增值税重大税收违法行为的，终止为其办理留抵退税，并自作出终止办理留抵退税决定之日起5个工作日内，向纳税人出具终止办理留抵退税的《税务事项通知书》。

税务机关对纳税人涉嫌增值税重大税收违法行为核查处理完毕后，纳税人仍符合留抵退税条件的，可按照本公告的规定重新申请办理留抵退税。

（14）纳税人应在收到税务机关准予留抵退税的《税务事项通知书》当期，以税务机关核准的允许退还的增量留抵税额冲减期末留抵税额，并在办理增值税纳税申报时，相应填写《增值税纳税申报表附列资料（二）（本期进项税额明细）》第22栏“上期留抵税额退税”。

（15）纳税人以虚增进项、虚假申报或其他欺骗手段骗取留抵退税的，由税务机关追缴其骗取的退税款，并按照《税收征收管理法》等有关规定处理。

（16）本公告自2019年5月1日起施行。

第七节　委托合同与委托代征

《民法典》规定了代理制度，明确了委托合同，这与《税收征收管理法》中委托代征的有关规定具有高度相似性，在签订合同时可以参照，但这种合同又与民事合同有着明显的区别。因为委托代征合同的一方当事人是税务机关，另一方是有关单位或者个人，履行的义务不是民法上的义务，而是行政法上的义务，因此委托代征合同应该属于行政协议，而非民事合同。

　　一、《民法典》中关于代理与委托合同的规定

代理人在代理权限内，以被代理人名义实施的民事法律行为，对被代理人发生效力。

委托代理授权采用书面形式的，授权委托书应当载明代理人的姓名或者名称、代理事项、权限和期限，并由被代理人签名或者盖章。

委托合同是委托人和受托人约定，由受托人处理委托人事务的合同。

委托人可以特别委托受托人处理一项或者数项事务，也可以概括委托受托人处理一切事务。

委托人应当预付处理委托事务的费用。受托人为处理委托事务垫付的必要费用，委托人应当偿还该费用并支付利息。

受托人应当按照委托人的指示处理委托事务。需要变更委托人指示的，应当经委托人同意；因情况紧急，难以和委托人取得联系的，受托人应当妥善处理委托事务，但是事后应当将该情况及时报告委托人。

受托人应当亲自处理委托事务。经委托人同意，受托人可以转委托。转委托经同意或者追认的，委托人可以就委托事务直接指示转委托的第三人，受托人仅就第三人的选任及其对第三人的指示承担责任。转委托未经同意或者追认的，受托人应当对转委托的第三人的行为承担责任；但是，在紧急情况下受托人为了维护委托人的利益需要转委托第三人的除外。

受托人应当按照委托人的要求，报告委托事务的处理情况。委托合同终止时，受托人应当报告委托事务的结果。

受托人完成委托事务的，委托人应当按照约定向其支付报酬。因不可归责于受托人的事由，委托合同解除或者委托事务不能完成的，委托人应当向受托人支付相应的报酬。当事人另有约定的，按照其约定。

有偿的委托合同，因受托人的过错造成委托人损失的，委托人可以请求赔偿损失。无偿的委托合同，因受托人的故意或者重大过失造成委托人损失的，委托人可以请求赔偿损失。受托人超越权限造成委托人损失的，应当赔偿损失。

从这里我们可以看出：一是签订委托合同，必须明确双方的权利义务，尤其是对受委托人来讲，更要履行好确定的义务和应采取的措施；二是签订委托合同，必须约定委托的事项，明确委托事项应达到的标准或结果；三是签订委托合同，必须约定违反义务的责任，避免责任空档。

　　二、税法中有关委托代征的规定

《税收征收管理法》第二十九条规定，除税务机关、税务人员以及经税务机关依照法律、行政法规委托的单位和人员外，任何单位和个人不得进行税款征收活动。《税收征收管理法实施细则》第四十四条规定，税务机关根据有利于税收控管和方便纳税的原则，可以按照国家有关规定委托有关单位和人员代征零星分散和异地缴纳的税收，并发给委托代征证书。受托单位和人员按照代征证书的要求，以税务机关的名义依法征收税款，纳税人不得拒绝；纳税人拒绝的，受托代征单位和人员应当及时报告税务机关。这两条是委托代征的法律依据。一是明确了委托代征的主体是有关单位和人员，既可以是自然人，也可以是法人或者非法人单位；二是明确了委托代征的范围是零星分期和异地缴纳的税收；三是明确了委托代征的义务，按照代征证书的要求，以税务机关的名义依法征收税款，如果纳税人拒绝，应当及时报告。

委托代征，是指受托单位按照税务机关核发的代征证书的要求，以税务机关的名义向纳税人征收一些零散税款的一种税款征收方式。《委托代征管理办法》（国家税务总局公告2013年第24号）详细规定了委托代征的具体要求；

第五条规定，税务机关确定的代征人，应当与纳税人有下列关系之一：（1）与纳税人有管理关系；（2）与纳税人有经济业务往来；（3）与纳税人有地缘关系；（4）有利于税收控管和方便纳税人的其他关系。

第六条规定，代征人为行政、事业、企业单位及其他社会组织的，应当同时具备下列条件：（1）有固定的工作场所；（2）内部管理制度规范，财务制度健全；（3）有熟悉相关税收法律、法规的工作人员，能依法履行税收代征工作；（4）税务机关根据委托代征事项和税收管理要求确定的其他条件。

第七条规定，代征税款人员，应当同时具备下列条件：（1）具备中国国籍，遵纪守法，无严重违法行为及犯罪记录，具有完全民事行为能力；（2）具备与完成代征税款工作要求相适应的税收业务知识和操作技能；（3）税务机关根据委托代征管理要求确定的其他条件。这是对有关单位和个人要求的细化，特别是在委托自然人代征时，笔者认为也应该符合代征税款人员的要求，当然委托有关单位代征时，其代征税款的人员也应同时具备这一条件。

第九条规定，代征人不得将其受托代征税款事项再行委托其他单位、组织或人员办理。这一点与委托合同的要求比较一致，必须由代征人亲自代征，不得再行转委托。严格界定了委托人和受托人的职责，即委托人应当监督、管理、检查委托代征业务，明确了10项职责；对代征人要求履行7项职责，这些职责都是行政法上本应由税务机关履行的义务而由代征人来履行。

第十九条规定，代征人不得对纳税人实施税款核定、税收保全和税收强制执行措施，不得对纳税人进行行政处罚。此条明确了代征人不得超越权限行使权力，因为税款核定、税收保全和强制执行措施必须由税务机关行使，不能委托。对行政处罚尽管可以委托，但是委托人并没有给予其这个权力，因此，超越代征职责的行为是被禁止的，如果行使，也是无效的，如果造成了纳税人的损害，由代征人自己承担赔偿责任。

第二十条规定，代征人应根据《委托代征协议书》的规定向税务机关申请代征税款手续费，不得从代征税款中直接扣取代征税款手续费。此条明确了委托代征合同是有偿合同。

　　三、委托代征协议的行政协议性质

《委托代征协议书》有具体的格式，称其为格式合同也不为过。但是在《委托代征协议书》中第六条违约责任中明确，甲方违反本协议，乙方有权按照本协议或者有关法律规定要求甲方履行义务，有权依法提起民事诉讼。笔者不敢认同此观点，并且能否提起民事诉讼也不应该是协议约定的范围，而应由人民法院判定。简要分析如下：

一是从法律或司法解释上看。《最高人民法院关于审理行政协议案件若干问题的规定》（2019年11月12日最高人民法院审判委员会第1 781次会议通过，自2020年1月1日起施行）第一条规定，行政机关为了实现行政管理或者公共服务目标，与公民、法人或者其他组织协商订立的具有行政法上权利义务内容的协议，属于《行政诉讼法》第十二条第一款第十一项规定的行政协议。这个司法解释把行政协议的定义确定了下来。委托代征协议，正是为了行政管理的需要，同时履行的也是行政法上的权利义务内容，笔者认为，如果委托代征人提起民事诉讼的话，可能法院不会立案受理，相反如果作为行政诉讼起诉的话，可能会立案受理。

二是从行政协议的特征看。行政协议之所以称之为行政，是行政主体为了实现行政管理目标而签订的，一方必须是行政机关，解决的行政机关需要管理的问题。它是现代行政法上较为新颖且重要的一种行政管理手段，引进了公民或其他单位参与国家行政的新途径。行政协议的目的是实施行政管理。行政主体签订行政协议的目的是实现行政管理职能，维护公共利益，而不是为了自身的经济利益。如为了购买办公设备、投资兴建办公场所等，行政主体与企业签订的合同协议等，很明显是民事合同，不带有行政义务的色彩。

行政主体对于行政协议的履行享有行政优益权。具体体现为在签订合同选择权、履行过程指挥权、单方解除合同权、违约行为制裁权、单方变更权和解除权。当然，在委托代征协议中已经明确了相应的解除条件，如果出现了由于公共利益的需要或法律政策的重大调整，必须变更或解除时，才能行使单方变更、解除权。由此造成相对人合法权益损害的，要予以补偿。

行政协议双方当事人因为履行行政合同发生争议，受行政法调整，根据行政法的相关原则，通过行政救济方式解决。

行政协议作为行政法上的手段，为行政机关在公共管理领域推行行政政策、实现行政目的服务。在协议中双方当事人形成的主要是行政法上的权利义务关系，这种权利义务关系与民法上的权利义务关系截然不同。对于行政主体而言，权利和义务具有同一性，表现为权利的同时也表现为义务，权利既不能放弃也不能免除，必须行使；而民法上的权利和义务具有相对性，权利可以放弃也可以免除。

三是从相关的司法案例中看，委托代征协议属于行政协议。在张某某与天津市地方税务局、国家税务总局行政赔偿一案 (40) 中，天津市和平区人民法院认为：

2005年6月23日，天津市地方税务局与天津市房地产管理局联合下发《关于委托房管部门代征个人销售的住宅和非住宅房屋税款的通知》（津地税征〔2005〕17号）明确规定“将个人销售的住宅和非住宅应缴纳的营业税及附加税费委托区县房地产管理局和市房地产登记发证交易中心代征”，“各区县地方税务局应与所在地房管部门签订《委托代征税款协议书》，建立委托代征关系，并由各区县地方税务局向其委托代征税款的房管部门颁发《委托代征证书》”。

2006年9月17日，天津市地方税务局与天津市国土资源和房屋管理局联合下发的《转发〈国家税务总局关于个人住房转让所得征收个人所得税有关问题的通知〉的通知》（津地税所〔2006〕10号）第四条规定，对个人住房转让所得应缴纳的个人所得税，委托房管部门在办理个人房屋转移登记手续时代征，具体实施由各区县地方税务局委托各区县房管部门代征并签订委托代征税款协议书。故根据上述行政法规及规范性文件的相关规定，天津市和平区地方税务局是房地产交易中营业税及附加、个人所得税的征收机关，天津市和平区房地产管理局系委托代征人。

《国家赔偿法》第七条第四款规定，受行政机关委托的组织或者个人在行使受委托的行政权力时侵犯公民、法人和其他组织的合法权益造成损害的，委托的行政机关为赔偿义务机关。故本案原告如果认为在营业税及附加、个人所得税的征收过程中，行政机关侵犯其合法权益，应该以天津市和平区地方税务局作为赔偿义务机关。天津市地方税务局并非本案赔偿义务机关，其作出的《国家赔偿不予受理通知书》符合相关法律法规及规范性文件的规定，并无不当。

笔者认为，从这个案例中我们可以看出委托代征协议是行政协议，承担行政法上的责任，出现违法代征行为时，应由行政机关进行国家赔偿。

思考一个问题：如果与税务机关签订委托代征协议的代征机构由于保管不善导致领取的发票丢失，应该如何处理？有的认为应按照发票管理办法及实施细则的规定去处理。笔者仔细比对了发票管理办法的有关规定，如果把委托代征机构的丢失发票作为未按照规定保管发票的情形，那么则应由税务机关责令其限期改正，没收非法所得，可以并处1万元以下的罚款。问题是发票管理办法中的适用对象是在中华人民共和国境内印制、领购、开具、取得、保管、缴销发票的单位和个人，仅从字面看委托代征机构符合领购、开具、保管和缴销发票这些行为的单位和个人，应该遵守发票管理办法的规定，违反了规定理应受处罚。但是，这个委托代征机构与税务机关签订了委托协议，接受的是税务机关的权力，行使的也是税务机关的权力，说到底是税务机关管理权的委托，在此框架下处理委托代征机构违约的行为，才是最恰当的。因为税务机关与委托代征机构签订了协议，明确了义务和职责，违反约定理应承担违约责任。所以，笔者认为，应该从协议中找到处理委托代征机构未按照规定保管发票这个违约责任的条款，按条款的规定办理。如果没有条款约定，则可以按照发票管理办法的规定处理。

第八节　民法的溯及力与税法的溯及力

溯及力，是指法律溯及既往的效力，经常指一部新法实施以后，对其生效前未经审判或判决未确定的行为是否具有效力，如果具有法律效力，就有溯及力；相反，就没有溯及力。《立法法》第九十三条规定，法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章不溯及既往，但为了更好地保护公民、法人和其他组织的权利和利益而作的特别规定除外。法不溯及既往是法治的一个原则。法不溯及既往是法的效力的一般原则，其法理基础在于对信赖利益的保护。一般而言，“昨天的行为不能适用今天的法律”，如果人们按照昨天的法律去行为，由此形成的各种法律关系却被今天的法律所否定，不利于信赖利益保护，不利于社会关系稳定，不利于维护法律权威。因此，法律原则上只对其生效后的行为起规范作用，不能要求人们遵守还没有制定出来的法律。当然，法不溯及既往也有例外情形，就是立法法中所说的特别规定除外。

　　一、《民法典》中关于溯及力的问题

《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民法典〉时间效力的若干规定》（法释〔2020〕15号）专门对溯及力作出了详细的规定。例如，规定《民法典》施行后的法律事实引起的民事纠纷案件，适用《民法典》的规定。《民法典》施行前的法律事实引起的民事纠纷案件，适用当时的法律、司法解释的规定，但是法律、司法解释另有规定的除外。《民法典》施行前的法律事实持续至《民法典》施行后，该法律事实引起的民事纠纷案件，适用《民法典》的规定，但是法律、司法解释另有规定的除外。对《民法典》施行前的法律事实引起的民事纠纷案件，当时的法律、司法解释有规定，适用当时的法律、司法解释的规定，但是适用《民法典》的规定更有利于保护民事主体合法权益，更有利于维护社会和经济秩序，更有利于弘扬社会主义核心价值观的除外。《民法典》施行前的法律事实引起的民事纠纷案件，当时的法律、司法解释没有规定而《民法典》有规定的，可以适用《民法典》的规定，但是明显减损当事人合法权益、增加当事人法定义务或者背离当事人合理预期的除外。

笔者认为，要正确认识《立法法》的规定。从《民法典》时间效力的规定中可以看出，必须有特别规定，才能溯及既往，否则不具有追溯力。法的溯及力是关于法是否有溯及既往的效力的问题，即法对它生效前所发生的事件和行为是否适用的问题，如果适用，就是有溯及力，如果不适用，就是没有溯及力。法的溯及力是法的效力的一个重要方面。法作为社会的行为规范，它通过对违反者的惩戒来促使人们遵守执行，人们之所以对自己的违法行为承担不利后果，接受惩戒，就是因为事先已经知道或者应当知道哪些行为是法律允许的，哪些行为是法律不允许的，法律对人们的行为起指导和警示作用。不能要求人们遵守还没有制定出来的法律，法只对其生效后的人们的行为起规范作用。如果允许法具有溯及力，人们就无法知道自己的哪些行为将要受到惩罚，就没有安全感，也没有行为的自由。因此，作为一项法治原则，法是不具有溯及既往的效力的。国外大多数国家都承认这一原则。因此，无论是法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例还是规章，无论其效力等级是高还是低，都没有溯及既往的效力。这是一个原则，但是，任何原则都是相对的，都可能有例外。对于法不溯及既往这项原则来说，如果法律的规定是减轻行为人的责任或增加公民的权利，也可以具有溯及力。

　　二、税法中的溯及力的规定

在税法领域同样存在溯及力的问题，例如，《税务部门规章制定实施办法》第五条规定，制定税务规章，应当符合上位法的规定，体现职权与责任相统一的原则，切实保障税务行政相对人的合法权益。没有法律或者国务院的行政法规、决定、命令的依据，税务规章不得设定减损税务行政相对人权利或者增加其义务的规范，不得增加本部门的权力或者减少本部门的法定职责。税务规章不得溯及既往，但是为了更好地保护税务行政相对人权益而作出的特别规定除外。《税收规范性文件制定管理办法》第十三条规定，税务规范性文件不得溯及既往，但是为了更好地保护税务行政相对人权利和利益而作出的特别规定除外。

《财政部　国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号，附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》）关于试点前发生的业务规定：

（1）试点纳税人发生应税行为，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，因取得的全部价款和价外费用不足以抵减允许扣除项目金额，截至纳入营改增试点之日前尚未扣除的部分，不得在计算试点纳税人增值税应税销售额时抵减，应当向原主管地税机关申请退还营业税。

（2）试点纳税人发生应税行为，在纳入营改增试点之日前已缴纳营业税，营改增试点后因发生退款减除营业额的，应当向原主管地税机关申请退还已缴纳的营业税。

（3）试点纳税人纳入营改增试点之日前发生的应税行为，因税收检查等原因需要补缴税款的，应按照营业税政策规定补缴营业税。

这个文件明确规定了新政策不具有溯及力。

《国家税务总局关于纳税人无偿赠送煤矸石征收增值税问题的公告》（国家税务总局公告2013年第70号）将纳税人无偿赠送煤矸石征收增值税问题公告如下：纳税人将煤矸石无偿提供给他人，应根据《增值税暂行条例实施细则》第四条的规定征收增值税，销售额应根据《增值税暂行条例实施细则》第十六条的规定确定。该公告自2014年1月1日起施行。此前已发生并处理的事项，不再做调整；未处理的，按该公告规定执行。这个公告就是贯彻了《税收规范性文件制定管理办法》第十三条的规定，明确了纳税人是否需要缴纳增值税的要求，就是要看纳税人无偿提供煤矸石的行为：如果已发生无偿提供行为且进行了账务处理，不再征收增值税；反过来讲，如果以前已经缴纳增值税，也不会再退税。如果这个行为已发生但还没有进行账务处理，那么就要征收增值税。当然，以后都要征收增值税。这就是特别规定。

《财政部　国家税务总局关于完善资源综合利用增值税政策的公告》（财政部　国家税务总局公告2021年第40号）第七条规定，此前已发生未处理的事项，按本公告规定执行。已处理的事项，如执行完毕则不再调整；如纳税人受到环保、税收处罚已停止享受即征即退政策的时间超过6个月但尚未执行完毕的，则自本公告执行的当月起，可重新申请享受即征即退政策；如纳税人受到环保、税收处罚已停止享受即征即退政策的时间未超过6个月，则自6个月期满后的次月起，可重新申请享受即征即退政策。

这个对溯及力有两个看点：一是政策溯及到以前未处理的事项，按该公告执行；二是改变了受到环保、税收处罚已停止即征即退政策的时间，从有利于纳税人的角度出发，即便超过6个月还未执行完毕，则按新办法来讲适用6个月即可，那么根据新规定6个月已执行完毕，可以重新申请享受税收优惠。

税收政策发生变化较快，特别是税收优惠政策调整迅速，在这个时候，我们一定要密切关注国家税务总局公告，尤其是公告最后边的几行文字，看看是否有特别规定，如果有特别规定，应该考虑到的是溯及力的问题。对于同一应税项目，如果新的税收优惠更大，对纳税人更有利，如果在公告里面含有特别规定，明确了享受的范围和对象且在同一应税项目内，那么则可以享受更好的税收优惠政策。在税收稽查和评估中，经常遇到这样的事情，原来的政策是征税，后来政策发生了变化不再征税，不知道如何适用。一般情况下是仍然按照原来的政策执行，如果在新政策中明确了以前未处理的事项不再处理，那么就要按照新政策执行。

　　三、对税收违法行为的溯及力

2021年《行政处罚法》增加了第三十七条，即“实施行政处罚，适用违法行为发生时的法律、法规、规章的规定。但是，作出行政处罚决定时，法律、法规、规章已被修改或者废止，且新的规定处罚较轻或者不认为是违法的，适用新的规定”。这个规定直接明确了行政法对违法行为溯及的问题，内涵是对适用处罚较轻或不认为是违法的，适用新的规定，其实质是从轻原则。

2004年5月，最高人民法院印发《关于审理行政案件适用法律规范问题的座谈会纪要》，其中第三条规定了关于新旧法律规范的适用规则。根据行政审判中的普遍认识和做法，行政相对人的行为发生在新法施行以前，具体行政行为作出在新法施行以后，人民法院审查具体行政行为的合法性时，实体问题适用旧法规定，程序问题适用新法规定，但下列情形除外：

（1）法律、法规或规章另有规定的；

（2）适用新法对保护行政相对人的合法权益更为有利的；

（3）按照具体行政行为的性质应当适用新法的实体规定的。

新修订的《行政处罚法》明确了“从旧兼从轻”适用规则，确定行政处罚的依据为违法行为发生时的法律、法规和规章的规定，但是新的法律、法规和规章的规定更有利于当事人的，适用新的法律、法规和规章的规定。通俗地理解，“从旧兼从轻”适用规则就是在旧法的基础上，新旧法对比哪个更有利于行政相对人，则适用哪一个法。“从旧兼从轻”适用规则的明确，有利于税务机关正确适用新旧法律规范。

同时，我们可以对比《刑法》中关于溯及力的问题。《刑法》第十二条规定，中华人民共和国成立以后本法施行以前的行为，如果当时的法律不认为是犯罪的，适用当时的法律；如果当时的法律认为是犯罪的，依照本法总则第四章第八节的规定应当追诉的，按照当时的法律追究刑事责任，但是如果本法不认为是犯罪或者处刑较轻的，适用本法。本法施行以前，依照当时的法律已经作出的生效判决，继续有效。这个规定与《行政处罚法》中的规定有很大的相似之处，就是在判断一个违法行为是否构成行政处罚或刑事处罚时应分析新旧法律的规定。

关于税务行政处罚的溯及力，我们不妨把《民法典》实施时间效力的相关规定用税务违法行为进行移植替换，看看有什么结果？

第一条《行政处罚法》施行后的税收违法行为，适用《行政处罚法》的规定。《行政处罚法》施行前的税收违法行为，适用当时的法律、行政法规、部门规章、税收规范性文件的规定，但是法律、行政法规、部门规章、税收规范性文件另有规定的除外。《行政处罚法》施行前的税收违法行为持续至《行政处罚法》施行后，该税收违法行为适用《行政处罚法》的规定，但是法律、行政法规、部门规章、税收规范性文件另有规定的除外。

第二条《行政处罚法》施行前的税收违法行为，当时的法律、行政法规、部门规章、税收规范性文件有规定，适用当时的法律、行政法规、部门规章、税收规范性文件的规定，但是适用《行政处罚法》的规定更有利于保护纳税人的合法权益，更有利于维护行政管理和经济秩序，更有利于弘扬社会主义核心价值观的除外。

第三条《行政处罚法》施行前的税收违法行为，当时的法律、行政法规、部门规章、税收规范性文件仅有原则性规定而《行政处罚法》有具体规定的，适用当时的法律、行政法规、部门规章、税收规范性文件的规定，但是可以依据《行政处罚法》具体规定进行说理。

第四条《行政处罚法》施行前对税收违法行为已经处理结案的案件，纳税人申请复议或提起行政诉讼，不适用《行政处罚法》的规定。

从以上结果来看，我们可以得出以下结论：

一是税收违法行为发生在新法施行后，适用新法。

二是税收违法行为发生于新法施行之前，但在新法施行后发现的，如何实施处罚？基本原则是适用旧法。如果新旧法均对同一违法行为作出了规定，但在处罚轻重上不一致时，应当选择新法。如果新旧法对违法行为的认定不一致，新法不认定为违法，则不应处罚，适用新法；如果旧法没有规定了违法行为，新法规定为违法行为，则应不处罚，适用旧法。当然，这里这个税收违法行为应该是在有效的追究责任期间内。

三是税收违法行为发生在新法施行前，呈连续或继续状态终了于新法施行之后，如何适用。旧法、新法均认为是违法的，适用新法。旧法不认为是违法，新法认为是违法的，适用新法，但新法不溯及既往，不对新法施行前的行为进行处罚。

典型案例借鉴：李某某逃避缴纳税款再审刑事案 (41)

案件基本情况：

2003年1~10月，李某某系荆州市某某化学清洗实业公司（以下简称某公司）的法定代表人。2003~2007年，该公司收入总额为7 320 445.51元，应缴纳税款803 413.14元，已缴纳税款357 120.63元，逃避缴纳税款共计446 292.51元。另查明，2007年9月11日，原荆州市地方税务局稽查局将某公司、被告人李某某涉嫌逃税案移送公安机关，同年9月25日公安机关立案，李某某于9月30日经公安机关传唤后先后于同年9月30日、11月1日补缴了税款458 069.08元。一审法院于2009年9月19日作出〔2009〕沙刑初字第151号刑事判决一审判决，被告单位已按生效判决足额缴纳了判处罚金的剩余部分150 000元。其间，《刑法修正案（七）》已于2009年2月28日并公布，自公布之日起施行。

争议的焦点：《刑法修正案（七）》施行之后，李某某的行为是否可以适用从新从轻原则？

李某某的观点和理由：可以适用。理由是根据《刑法》第十二条规定的从旧兼从轻原则，本案应适用经《刑法修正案（七）》修订后《刑法》第二百零一条第四款的规定，某公司及李某某的行为不构成犯罪。

检察机关的观点和理由：本案对当事人应当先行行政追缴或行政处罚，再进入刑事追诉程序。相关行政机构没有经过行政追缴或行政处罚程序，且当事人已补缴完税款，应当适用《刑法》第二百零一条第四款的规定。

法院判决：

经查，本案税务机关将本案移交公安机关处理时，《刑法修正案（七）》尚未出台，但公安机关最终移送审查起诉，检察机关提起公诉、原审法院作出一审裁判的时间均在《刑法修正案（七）》施行之后。根据《刑法》第十二条的规定，本案应适用经《刑法修正案（七）》修订后的《刑法》第二百零一条第四款的规定。修订后的《刑法》第二百零一条第四款规定“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任”。《刑法》作出这一修订的目的一方面是为保护税收征收管理秩序，有利于税务机关追缴税款，另一方面也给予纳税义务人纠正纳税行为的机会，对于维护企业正常经营发展具有重要作用。

根据《税收征收管理法》的相关规定，税务部门在发现某公司可能有逃税行为后，应当先由税务稽查部门进行税务检查，根据检查结论对纳税人进行纳税追缴或行政处罚，对涉嫌刑事犯罪的纳税人移送公安机关立案侦查。本案未经税务机关依法下达追缴通知即直接移送公安机关立案侦查并追究某公司和李某某的刑事责任，剥夺了纳税义务人纠正纳税行为的权利，没有经过行政处置程序而由侦查机关直接介入，不符合《刑法》修订后的立法精神。某公司、李某某在侦查阶段补缴全部少缴税款，后又根据原生效判决缴纳了判罚的全部罚金。对某公司、李某某应当适用《刑法》第二百零一条第四款的规定，不予追究刑事责任。

本案评析：

这个案例的意义在于尽管《刑法修正案（七）》出台时间晩于案件发生时间，但是其公布施行后正是该案的审查起诉和审判期间，适用修正案可以更好地保护纳税人的利益，故采取了溯及既往的办法。笔者认为，在处理逃避缴纳税款罪的时候，一定不要把行政追缴这个程序漏掉而径直向公安机关移送，造成纳税人利益保护的丧失。

　　四、诉讼时效与追征期、追责期

《民法典》第一百八十八条规定，向人民法院请求保护民事权利的诉讼时效期间为3年。法律另有规定的，依照其规定。诉讼时效期间自权利人知道或者应当知道权利受到损害以及义务人之日起计算。法律另有规定的，依照其规定。但是，自权利受到损害之日起超过20年的，人民法院不予保护，有特殊情况的，人民法院可以根据权利人的申请决定延长。诉讼时效是指权利人在一定期间内不行使权利，在该期间届满后义务人获得抗辩权，如在诉讼中提出抗辩则可以拒绝履行其义务的法律制度。设立的目的在于督促权利人及时行使权利、维护交易秩序和安全。

笔者认为，诉讼时效与追征期间、追责期间具有很大的相似性，都是对相对人明确了保护期间。诉讼时效的确立，要求权利人必须在一定期间内行使权利，过期不予保护，除非义务人自觉履行；而追征期间的确定，也具有相同价值，如果超过了追征期间，税务机关无法再追缴税款，失去了要求纳税人补缴税款的权利；追责期间也具有同样的道理，如果违法行为未被发现，超过一定的期间，则不再进行处理，也说明了税务机关失去了对其进行行政处罚的权利。

《税收征收管理法》第五十二条规定，因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在3年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在3年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到5年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。《税收征收管理法》第五十一条规定，纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起3年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。

《税收征收管理法实施细则》第八十条规定，《税收征收管理法》第五十二条所称税务机关的责任，是指税务机关适用税收法律、行政法规不当或者执法行为违法。第八十一条规定，《税收征收管理法》第五十二条所称纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，是指非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误。第八十二条规定，《税收征收管理法》第五十二条所称特殊情况，是指纳税人或者扣缴义务人因计算错误等失误，未缴或者少缴、未扣或者少扣、未收或者少收税款，累计数额在10万元以上的。第八十三条规定，《税收征收管理法》第五十二条规定的补缴和追征税款、滞纳金的期限，自纳税人、扣缴义务人应缴未缴或者少缴税款之日起计算。

在如何计算期间时，民法与税法的规定不同，但应按照税法的规定执行。《民法典》规定，民法所称的期间按照公历年、月、日、小时计算。按照年、月、日计算期间的，开始的当日不计入，自下一日开始计算。按照小时计算期间的，自法律规定或者当事人约定的时间开始计算。按照年、月计算期间的，到期月的对应日为期间的最后一日；没有对应日的，月末日为期间的最后一日。期间的最后一日是法定休假日的，以法定休假日结束的次日为期间的最后一日。期间的最后一日的截止时间为二十四时；有业务时间的，停止业务活动的时间为截止时间。《行政处罚法》第八十五条规定本法中“二日”“三日”“五日”“七日”的规定是指工作日，不含法定节假日。《税收征收管理法实施细则》第一百零九条规定，《税收征收管理法》及本细则所规定期限的最后一日是法定休假日的，以休假日期满的次日为期限的最后一日；在期限内有连续3日以上法定休假日的，按休假日天数顺延。显然，这个规定不如《民法典》的规定详细且具有可操作性，而且不同的行政法对期间的计算方法是不一致的，在工作中遇到以月或年为期限单位时，如何计算到期日？笔者建议可以借鉴《民法典》的规定，在《税收征收管理法实施细则》中予以明确，为基层执法提供可靠的遵循。

对于追征期规定的3年，如何计算？诉讼时效明确了计算时间，如规定自权利人知道或者应当知道权利受到损害以及义务人之日起计算。那么，追征期如何计算？是从税务机关发现之日起计算向上倒数3年，还是从纳税人申报期限结束后的次日起向下计算3年，抑或是从下达税务处理决定书之日起向上倒数3年？笔者认为，应该借鉴诉讼时效的计算方法，从发现之日起向上倒推计算至纳税人申报期限结束后的次日。我们知道纳税人、扣缴义务人都有一个正常的申报缴纳期限，自纳税人申报期限结束后的次日，应该是应缴未缴或少缴税款之日。以发现日作为截止日期，理由：

一是从保护税收安全性角度出发，如果按发现之日起计算，能够最大限度地缩短期限，及时把税款追征入库。

二是符合法理，《民法典》强调的起算期间是“发现”，借鉴《行政处罚法》中关于违法行为处理时的规定可以看出强调的同样是“发现”，而不是“处理”时，况且发现之日至下达税务处理决定书之日有一定的时间间隔，可能会超过3年的追征期。

三是有利于督促税务机关提高效率。如果发现之日与下达税务处理决定书之日存在的时间间隔较长，那么税务机关可能不必再追征，如果发现后当即下达税务文书，极大地缩短间隔期，那么税务执法效率肯定会高，会迅速解决问题。当然，还有个别同志认为应该从有利于保护纳税人合法权益的角度出发解释3年追征期，要做出有利于纳税人的解释，追征期的截止日为下达税务处理决定书的时间，这样期限更长更有利于保护纳税人。

《国家税务总局关于欠税追缴期限有关问题的批复》（国税函〔2005〕813号）指出，《税收征收管理法》第五十二条有关追征期限的规定，是指因税务机关或纳税人的责任造成未缴或少缴税款在一定期限内未发现的，超过此期限不再追征。根据该文件，笔者认为，税款追征期截止时间以“发现”未缴或少缴税款的时间来把握是适当的，适用3年、5年税款追征期，而在3年、5年内未被“发现”未缴或少缴的税款，则不再追征。

当然，关于“发现”在税务实践中有多种情形：

一是对于协查发票，对方发出协查通知书之时，应该算作发现之日；

二是对于举报、信访案件，应当以受理举报、信访之日算作发现之日；

三是对于上级下达的风险提醒任务，应当自上级下达任务之日算作发现之日；

四是随机选案中发现的违法行为，应当自工作底稿完成并由纳税人签字之日算作发现之日。

行政处罚的追责期间。《行政处罚法》第三十六条第一款规定：违法行为在2年内未被发现的，不再给予行政处罚；涉及公民生命健康安全、金融安全且有危害后果的，上述期限延长至5年。法律另有规定的除外。

对于何谓“发现”，在《全国人民代表大会常务委员会法制工作委员会关于提请明确对行政处罚追诉时效“二年未被发现”认定问题的函的研究意见》（法工委复字〔2004〕27号）中指出，《行政处罚法》第29条 (42) 规定的发现违法违纪行为的主体是处罚机关或有权处罚的机关，公安、检察、法院、纪检监察部门和司法行政机关都是行使社会公权力的机关，对律师违法违纪行为的发现都应该具有《行政处罚法》规定的法律效力。因此，上述任何一个机关对律师违法违纪行为只要启动调查、取证和立案程序，均可视为“发现”；群众举报后被认定属实的，发现时效以举报时间为准。

同时，还要注意这个条文里面有一个特别规定，即法律另有规定的除外。其包含两层意思：一是只有法律才能对此期限作出规定，二是只有在法律有规定的情况下，这一条才能够被排除适用。

《税收征收管理法》第八十六条规定，违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在5年内未被发现的，不再给予行政处罚。这一条属于《行政处罚法》中的法律另有规定的除外情形。

行政处罚追责期限的规定，更多体现了行政处罚教育、预防的功能作用。在追责期限内，如果行政机关未发现违法行为，一方面，在很大程度上说明该违法行为社会危害性较小、影响面较小，这种情况下教育应当优先于惩戒，不再予以行政处罚；另一方面，说明当事人也未再从事违法行为，行政法律关系已趋于稳定，行政管理秩序得到了维护，没有必要予以惩戒。按照新规定，行政处罚追责期限分为三个层面：一是在一般情况下，行政处罚追责期限为2年；二是在特定情况下，追责期限为5年；三是其他法律可以根据本领域的实际情况对追责期限作出特别规定。对于5年追责期限的规定，具体适用情形是涉及公民生命健康安全、金融安全有危害后果的。涉及公民生命健康安全的领域较多，如食品、药品、环境保护等，涉及金融安全的主要是证券、银行、保险等金融管理领域。要注意的是，“且”与前述是并列关系，取的是两者的交集，说明两者必须同时具备，否则不得实施。如果这些领域的行政违法行为未造成危害后果的，不适用5年的追责期限规定。

　　五、典型案例借鉴

典型案例1：取得虚开增值税专用发票未作进项税额转出的增值税税款等不予追征的税务处理决定

处理机构：国家税务总局广州市税务局第一稽查局

处理文号：2021年第 90 130号

处理当事人：广州市某皮具有限公司（以下简称某公司）

事实和依据：某公司取得阜宁县某纺织品贸易有限公司于2015年12月22日开具的增值税专用发票3份，发票代码：3200153130，发票号码18180720至18180722，货物名称为涤纶布，金额合计299 841.03元，税额合计50 972.97元，价税合计350 814.00元。上述3份发票涉及的进项税额合计50 972.97元，某公司于税款所属期2016年1月申报抵扣，至检查日止未作进项税额转出处理。上述发票经国家税务总局盐城市税务局第二稽查局证实为虚开的增值税专用发票。

根据《增值税暂行条例》第一条、第九条、《增值税暂行条例实施细则》第十九条、《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》（国家税务总局公告2012年第33号）“纳税人取得虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额”的规定，某公司取得虚开的增值税专用发票，其进项税额不予抵扣，应追征某公司增值税50 972.97元。根据《城市维护建设税暂行条例》（2011年1月8日修订）第二条、第三条、第四条，《征收教育费附加的暂行规定》（2011年1月8日修订）第二条、第三条，《关于贯彻落实广东省地方教育附加征收使用管理暂行办法的意见》（粤财综〔2011〕58号）和《广东省地方教育附加征收使用管理暂行办法》第六条、第十条的规定，应追征某公司上述少缴增值税相应的城市维护建设税3 568.11元，教育费附加1 529.19元，地方教育附加1 019.46元。

根据《税收征收管理法》第五十二条、《税收征收管理法实施细则》第八十二条的规定，某公司上述应补缴的增值税及相应税费已超过法定追征期，故本案不再作追征处理。

典型案例2：因取得虚开增值税专用发票而产生的应补缴企业所得税不予追征的处理决定

处理机构：国家税务总局清远市税务局第一稽查局

处理文号：清税一稽处﹝2021﹞6号

处理当事人：安徽某某科技新材料股份有限公司全资子公司某某铜业有限公司（以下简称某某公司）

事实和依据：在2019年3月12日起对某某公司2011年1月1日至2014年12月31日的涉税情况进行检查核实过程中，发现某某公司于2012年1月1日至2013年12月31日取得的84份已证实虚开的增值税专用发票不予抵扣进项税额。某某公司已于2019年10月10日自行转出进项税额13 609 418.89元，本次检查应补缴增值税0元，应补缴城市维护建设税952 659.32元，补缴教育费附加408 282.57元，补缴地方教育附加272 188.38元。应调增2012年应纳税所得额30 385 245.45元，调增2013年应纳税所得额49 670 160.36元。同时根据《税收征收管理法》第五十二条第二款规定，某某公司少缴所属期2012年度企业所得税被税务机关发现时已超过五年期间，不予追征少缴所属期2012年企业所得税税款，应补缴2013年度企业所得税12 659 666.12元。

第九节　民法上承担责任的原因与税收违法行为之过错

《民法典》中关于民事主体承担责任的原因有许多种，如过错、故意、恶意、过失、知道、应当知道等内容，但核心主要是过错。过错是《民法典》区分责任的重要标准，在民事法律行为无效、被撤销或者确定不发生效力后，有过错的一方应当赔偿对方由此所受到的损失；各方都有过错的，应当各自承担相应的责任。法律另有规定的，依照其规定。在侵权责任上，规定行为人因过错侵害他人民事权益造成损害的，应当承担侵权责任。依照法律规定推定行为人有过错，其不能证明自己没有过错的，应当承担侵权责任。这里同样强调了过错责任、过错责任推定和责任法定的原则。2021年《行政处罚法》对违法行为增加了没有主观过错，则不进行处罚的规定，反过来讲，实施的违法行为是故意或主观过错的，可以依法进行行政处罚。因此，过错无论对《民法典》来讲，还是行政法来讲，都具有十分重要的意义。

　　一、民法上过错的内涵和举证

所谓过错，是确定行为人是否承担责任的核心要件。包括故意和过失，既有积极的行为，还有消极的行为。故意，是指行为人应该预见到自己的行为会导致某一后果的发生而希望或放任这一后果发生的一种主观心理状态。过失，是指行为人因疏忽或轻信而使自己未履行应有注意义务的一种心理状态。故意与过失的主要区别在于故意表现为行为人对损害后果的追求、放任状态，而过失表现为行为人不希望不追求不放任后果发生的状态。过错是行为人的一种心理状态，通过行为人外在的行为表现出来，但需要由另一方来证明，因此，证明责任较难。

《民事诉讼法》规定当事人对自己提出的主张应当及时提供证据。《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉的解释》第九十条的规定，当事人对自己提出的诉讼请求所依据的事实或者反驳对方诉讼请求所依据的事实，应当提供证据加以证明，但法律另有规定的除外。在作出判决前，当事人未能提供证据或者证据不足以证明其事实主张的，由负有举证证明责任的当事人承担不利的后果。可见，在民事过错认定中，必须提供相应的证据证明自己没有过错或者证明他人存在过错。

　　二、行政法中的过错规定

《行政处罚法》第三十三条规定，当事人有证据足以证明没有主观过错的，不予行政处罚。法律、行政法规另有规定的，从其规定。这个条文可以从三个方面理解：

一是行政机关按照过错去处理行政违法案件，即无论行政管理相对人有无过错，应该推定其存在过错，实施行政处罚。

二是如果当事人有证据足以证明没有主观过错，或者说是不存在过错情形，那么应向行政机关提交证据，经确认后，不予行政处罚。

三是如果法律、行政法规规定了明确的违法要件，不区分过错，那么，就要按照法律、行政法规的规定执行。

例如，《税收征收管理法》第六十七条规定，以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的，是抗税，除由税务机关追缴其拒缴的税款、滞纳金外，依法追究刑事责任。情节轻微，未构成犯罪的，由税务机关追缴其拒缴的税款、滞纳金，并处拒缴税款一倍以上五倍以下的罚款。这个法条里面包含了故意的成分，当然，税务机关在搜集证据时一定要把暴力、威胁方法作成证据才行。抗税人即使提出没有主观过错，也不适用。目前，一个很困难的问题是如何界定主观过错，它与民法上、刑法上的概念是否相通？是否可以互相认可使用？我国刑法和民法领域中都有与故意和过失相关的规定，但却有不同的认定与解释规则。那么行政处罚中的主观过错应当如何认定？

《刑法》第十四条规定，明知自己的行为会发生危害社会的结果，并且希望或者放任这种结果发生，因而构成犯罪的，是故意犯罪。故意犯罪，应当负刑事责任。《刑法》第十五条规定，应当预见自己的行为可能发生危害社会的结果，因为疏忽大意而没有预见，或者已经预见而轻信能够避免，以致发生这种结果的，是过失犯罪。过失犯罪，法律有规定的才负刑事责任。《刑法》第十六条规定，行为在客观上虽然造成了损害结果，但是不是出于故意或者过失，而是由于不能抗拒或者不能预见的原因所引起的，不是犯罪。

具体到税务领域，是否要参照刑法做出更为明细的解释方法？尤其是涉及纳税人举证时，有没有举证标准？应当从哪些方面规范主观过错的举证？证据的范围和类型是否同行政诉讼中的证据一样？

《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》（法释〔2002〕21号）规定，根据《行政诉讼法》第三十二条 (43) 和第四十三条 (44) 的规定，被告对作出的具体行政行为负有举证责任，应当在收到起诉状副本之日起10日内，提供据以作出被诉具体行政行为的全部证据和所依据的规范性文件。被告不提供或者无正当理由逾期提供证据的，视为被诉具体行政行为没有相应的证据。在行政诉讼中，一般均由行政机关负责对被诉具体行政行为合法性承担举证责任，没有要求行政管理相对人提出自己合法性的证据的规定，仅规定了原告可以提供证明被诉具体行政行为违法的证据。原告提供的证据不成立的，不免除被告对被诉具体行政行为合法性的举证责任。还有一个问题是原告也可以提出未被行政机关采信的证据如证明自己没有主观过错的证据，由人民法院进行判定。那么确认具体行政行为违法的证据是否包括行政管理相对人具有主观过错的证据呢？

依笔者看来，这个问题比较复杂，需从不同的角度去认识。一是从行政机关来讲，在进行行政处理时，只要行政机关掌握到相对人违法事实的证据，按照规定的行政处理程序处理，符合行政处罚法的规定，应该认为执法正确；二是如果站在行政管理相对人的角度看，行政管理相对人如果能证明自己不具有主观过错，应该提供证据，以维护自己的合法权益。这个时候，其既可以主张税务机关在陈述、申辩中没有采纳自己无主观过错的理由，或者说没有进行陈述、申辩使自己的意见无法表达，也可以一并提出自己无主观过错的理由。假如在一起税务行政处罚案件中，纳税人主张自己没有主观过错，提出自己出差在外地受疫情影响而无法按时申报的理由，税务机关是否可以认可？如果认可，那么税收违法行为则不能成立。如果不认可，税务机关可以做出行政处罚，但纳税人可以向人民法院提供上述证据，由人民法院判定理由是否成立。对于主观过错的判断，笔者认为，如果由行政机关裁定，那么可以从适用的法条中推出行政管理相对人主观过错的心理状态，还可以从行政管理相对人的约谈、问询记录中确定是否存在主观过错。

仔细分析《税收征收管理法》法律责任一章中涉及的处罚规定，有的条文本身已经规定纳税人须具有主观故意。例如，第六十三条规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款50%以上5倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款50%以上5倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。这个条文本身含有主观故意的内容，从行为上去判断，这与刑法上的故意有很强的一致性。

在刑法上列明了逃税罪、抗税罪、逃避追缴欠税罪、骗取出口退税罪，虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪，虚开发票、伪造、出售伪造的增值税专用发票罪，非法出售增值税专用发票罪，非法购买增值税专用发票、购买伪造的增值税专用发票罪，非法制造、出售非法制造的用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪等罪名，在表述上同《税收征收管理法》《税收征收管理法实施细则》《发票管理办法》等基本一致的行为，其实已经确定为故意。

刑事案例中有把行为、手段列为故意的典型案例。在朱某某逃税申诉案 (45) 中，最高人民法院认为其作为法定纳税义务人，在税务稽查人员进行税务稽查时，拒不提供生产经营情况和账簿，客观上隐瞒了纳税实情，且在办理税务登记后拒不进行纳税申报，逃避缴纳税款，属于《刑法》规定的“纳税人采取隐瞒手段不申报”的情形。同时指出在澧县国税局于2012年6月8日向其送达税务行政处罚决定书、税务处理决定书时，其拒绝签字，涉嫌逃避缴纳税款。从最高人民法院判决来看，没有强调纳税人的主观故意，仅从行为、手段进行了判断。有的条文并没有明确手段或行为，仅以违反行政法上的期限或规定为由实施行政处罚，如《税收征收管理法》第六十条规定，纳税人有下列行为之一的，由税务机关责令限期改正，可以处2 000元以下的罚款；情节严重的，处2 000元以上1万元以下的罚款：

（1）未按照规定的期限申报办理税务登记、变更或者注销登记的；

（2）未按照规定设置、保管账簿或者保管记账凭证和有关资料的；

（3）未按照规定将财务、会计制度或者财务、会计处理办法和会计核算软件报送税务机关备查的；

（4）未按照规定将其全部银行账号向税务机关报告的；

（5）未按照规定安装、使用税控装置，或者损毁或者擅自改动税控装置的。

纳税人不办理税务登记的，由税务机关责令限期改正；逾期不改正的，经税务机关提请，由工商行政管理机关吊销其营业执照。

以上条文对一些违反期限或规定的处罚，可以适用主观过错举证。因为税务机关依据此条文处理时，并没有区分纳税人是否有过错，只知道纳税人存在违法行为，这个时候纳税人如果提出由于不可抗力或者家中突发事件或者电子税务局的问题不能办理税收业务，成为非主观过错，而是基于客观原因所致，那么，税务机关就要考虑纳税人主观过错的状态情况。

《发票管理办法》第三十九条规定，有下列情形之一的，由税务机关处1万元以上5万元以下的罚款；情节严重的，处5万元以上50万元以下的罚款；有违法所得的予以没收：知道或者应当知道是私自印制、伪造、变造、非法取得或者废止的发票而受让、开具、存放、携带、邮寄、运输的。这里的知道或者应当知道同《民法典》中关于过错的表述相似，就是推定纳税人存在过错，如果纳税人提出不知道的证据，那么也不予处罚。

在税务行政处罚偷税案件中，是否必须确定纳税人有主观故意呢？我们分析一个偷税的条文构成：纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。这个定义将偷税的行为划分为五种：

第一种行为是纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证；

第二种行为是纳税人在账簿上多列支出或者不列、少列收入；

第三种行为是经税务机关通知申报而拒不申报；

第四种行为是经税务机关通知申报但进行虚假的纳税申报。

第五种行为是进行虚假的纳税申报。

结合《行政处罚法》的主观过错，我们逐一分析：

第一种行为，存在主观故意，即过错。

第二种行为，不易判断是否存在故意或过错，有时存在税法上与会计上处理不一致的情况，如有确认收入的时间上可能存在差异。纳税人可能提出不具有主观过错的证据。

第三种、第四种和第五种，应该认定为具有主观故意，主要判断依据是税务机关已经通知申报而拒不申报或进行虚假申报。

一般情况下税务机关应当给予纳税人一定的纠正时间，对于特殊情况可能还要给予纳税辅导，指出存在的问题，如果在这种情况下，仍不申报或进行虚假申报，则具有明显的主观故意。但在现实中，有的个体工商户经营者在接到通知后，突然发病或遭遇车祸，由于不能而导致未进行申报，如何认定？客观地，应该承认非主观故意。第四种行为比较复杂，涉及虚假申报中的“虚假”如何评价的问题。存在制造虚假情况进行申报的问题，如虚报增值税进项税额；不如实填写或者提供纳税申报表、财务会计报告及其他纳税资料的行为，如与账簿反映的信息不一致，以及对税收政策把握不准导致申报不实的情况。不能把所有虚假申报全部定性为具有主观故意，因为确实存在不具有主观过错的情形。当然，对偷税应当主观故意的认定，应当全面掌握和理解。

《国家税务总局关于北京聚菱燕塑料有限公司偷税案件复核意见的批复》（税总函〔2016〕274号）在答复北京市国家税务局的请示中指出，根据《企业所得税法实施条例》第三十六条的规定，该企业为部分管理人员购买的商业保险支出不得在企业所得税税前扣除。但是，该企业税前扣除的上述支出，是企业真实发生的支出。根据北京市国家税务局提供的材料：

（1）除本案所涉及稽查外，未对该企业进行过其他稽查立案处理；

（2）除本案所涉违规列支行为外，未发现该企业成立以来存在其他违规列支行为；

（3）本案所涉该企业为部分管理人员购买的商业保险已在当期代扣代缴了个人所得税。

据此，从证据角度不能认定该企业存在偷税的主观故意。综上，国家税务总局同意北京市国家税务局的第二种复核意见，即不认定为偷税。

据此批复，有人臆测出偷税行为，必须有主观故意，否则不构成偷税。这是对这个文件的歪曲理解。该文件对主观故意判断的基础仍是证据，就这个事实来讲，纳税人把不该列支的商业保险款项进行了列支，但代扣代缴了个人所得税，可能是由于对政策把握不准的缘故，故不能轻易推断纳税人具有主观故意。但在其他的几个文件中，国家税务总局一直在强调主观故意。

《国家税务总局关于税务检查期间补正申报补缴税款是否影响偷税行为定性有关问题的批复》（税总函〔2013〕196号）在答复山西省地方税务局时指出，税务机关认定纳税人不缴或者少缴税款的行为是否属于偷税，应当严格遵循《税收征收管理法》第六十三条的有关规定。纳税人未在法定的期限内缴纳税款，且其行为符合《税收征收管理法》第六十三条规定的构成要件的，即构成偷税，逾期后补缴税款不影响行为的定性。纳税人在稽查局进行税务检查前主动补正申报补缴税款，并且税务机关没有证据证明纳税人具有偷税主观故意的，不按偷税处理。

《国家税务总局办公厅关于呼和浩特市昌隆食品有限公司有关涉税行为定性问题的复函》（国税办函〔2007〕513号）中对最高人民检察院的复函中指出，《税收征收管理法》未具体规定纳税人自我纠正少缴税行为的性质问题，在处理此类情况时，仍应按《税收征收管理法》关于偷税应当具备主观故意、客观手段和行为后果的规定进行是否偷税的定性。税务机关在实施检查前纳税人自我纠正属补报补缴少缴的税款，不能证明纳税人存在偷税的主观故意，不应定性为偷税。

对于国家税务总局提出的三段论，即偷税行为应具有主观故意、客观手段和行为后果符合行政法中关于税收违法行为的判断标准，仍要具体问题具体分析，就如笔者上述提出的向最高人民法院申诉的案例一样，不可断章取义。

　　三、典型案例借鉴

（一）偷税故意的认定

以下案例是用手段或行为证明故意的主观状态。

典型案例1：深圳市某某实业发展有限公司（以下简称某某公司）、国家税务总局深圳市税务局稽查局关于偷税认定的行政二审案 (46)

案件基本情况：

2014年4月14日，深圳市税务稽查局向某某公司发出深地税稽查通〔2014〕00000028号《纳税自查通知书》。后企业自查无问题。于是市税务稽查局决定将某某公司2011~2013年度的涉税情况进行税务稽查，之后作出〔2017〕601号《税务行政处罚告知书》，并依申请进行了听证。2017年3月23日，市税务稽查局作出深地税稽处〔2017〕602号《税务行政处理决定书》、深地税稽罚〔2017〕603号《税务行政处罚决定书》。某某公司对《税务行政处罚决定书》中关于少缴营业税、城市维护建设税、企业所得税的处罚不服并向广东省税务局申请行政复议，广东省税务局维持了市税务稽查局作出的税务行政处罚决定。

争议的焦点：2011~2013年，某某公司未按照文件规定确认收入造成少申报税款的行为是否属于《税收征收管理法》上的偷税行为？

税务局的观点和理由：构成偷税。理由：

一是根据《税收征收管理法》第六十三条第一款的规定，偷税行为有两个法定构成要件：一是具备所列举的违法手段（客观手段），二是造成不缴或少缴税款结果（行为结果）。在本案中，某某公司实施了少列收入、虚假申报等客观手段，造成了少缴纳企业所得税的行为结果，深圳市税务稽查局依据《税收征收管理法》第六十三条第一款认定其偷税，并处以罚款具有法律依据。

二是主观故意并非构成偷税的法定要件，某某公司关于其不具备主观故意而不应被处罚的主张，缺乏法律依据。某某公司主张的税总函〔2016〕274号文关于偷税行为需存在“主观故意”的内容，并不适用于本案。理由如下：

第一，税总函〔2016〕274号是以“推定不具有主观故意”从而排除了该案偷税的认定，针对的是个案情形，不具有普遍意义，并不代表在认定偷税时必须要由税务机关举证证明或主动探究纳税人是否具有主观故意。

第二，《税收规范性文件制定管理办法》第七条第二款规定，上级税务机关对下级税务机关有关特定税务行政相对人的特定事项如何适用税收法律、法规、规章或者税收规范性文件的请示所作的批复，需要普遍适用的，应当按照该办法规定的制定规则和制定程序另行制定税收规范性文件。

《税收个案批复工作规程（试行）》第四条规定，税收个案拟明确的事项需要普遍适用的，应当按照《税收规范性文件制定管理办法》制定税收规范性文件。

因此，税总函〔2016〕274号文不适用于本案。

三是税法和会计制度差异并不影响企业所得税收入确认。

《税收征收管理法》第二十条第二款规定：“纳税人、扣缴义务人的财务、会计制度或者财务、会计处理办法与国务院或者国务院财政、税务主管部门有关税收的规定抵触的，依照国务院或者国务院财政、税务主管部门有关税收的规定计算应纳税款、代扣代缴和代收代缴税款。”《企业所得税法》第二十一条规定：“在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。”因此，在税法和会计规定存在冲突的情况下，应当以税法的规定为准，税会之间存在差异并不是某某公司不确认收入的正当理由。因此，某某公司在本案中的偷税行为属于一种既遂行为，只要符合《税收征收管理法》第六十三条的行为要件和结果要件，即应认定偷税。同时，根据税总函（2013）196号的规定，纳税人未在法定期限内缴纳税款且其行为符合《税收征收管理法》第六十三条规定的构成要件的，即构成偷税，逾期后补缴税款不影响行为的定性。因此，某某公司以其已经按照税务处理决定书补缴了税款及滞纳金为由主张其偷税行为不成立，是与法相悖，依法不应支持。

某某公司的观点和理由：不构成偷税。理由：

一是收入确认未违反文件规定。国税发〔2009〕31号文与《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）存在规定上的冲突，其开发的房产被暂缓登记，按照国税函〔2008〕875号文的原则，未确认房产销售收入及纳税申报不违反法律的规定，不构成偷税。深圳市税务稽查局认定的违法事实是未按规定申报缴纳企业所得税，具体表现为未按规定结转收入。该部分事实并非必然构成《税收征收管理法》第六十三条第一款规定的偷税行为。

二是会计账簿、会计凭证是否存在少列、不列或多列等行为，其判断标准是会计法及国家统一的会计制度，而不是国家有关税收法律、法规等，更不能根据国税发〔2009〕31号文的规定来认定存在《税收征收管理法》第六十三条第一款规定的“在账簿上少列收入”行为。《税收征收管理法》第六十三条第一款有关虚假的纳税申报，指的是虚构交易或事项，捏造事实等行为，而本案明显不具有虚构和捏造的事实。另，按照国家税务总局税总函（2016）274号文件规定，应有证据认定企业存在偷税的主观故意，而本案并不存在偷税的主观故意。

法院判决：

关于某某公司提及的偷税主观故意的认定问题，法院认为，根据《税收征收管理法》第六十三条第一款的规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款50%以上5倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。根据该规定，偷税行为包括违法手段和行为结果两个法定构成要件。有关主观意图的判断已包含在对行为人违法手段的认定上。如本案涉及的不列、少列收入行为，实质指向的是纳税人未按规定正常在账簿上列明收入，在纳税人未对此作出合理解释的情况下，税务主管部门可直接根据其行为表现认定其存在主观故意。

在本案中，某某公司以房地产开发为主营业务，在日常经营活动中理应知晓且执行税务主管部门针对房地产企业税务管理方面的特别规定，即国税发〔2009〕31号文的相关规定，但上诉人却未按国税发〔2009〕31号文的规定申报缴纳企业所得税，且未对此作出合理解释。深圳市税务稽查局根据在案证据，据此认定某某公司的行为构成偷税，认定事实清楚，证据确凿。故关于其不存在偷税主观故意的主张不能成立，法院不予采信。

本案评析：

判断是否属于偷税行为，应该仅仅扣紧法条的规定，从行为、手段和产生的结果以及在稽查过程中取得的各项证据综合进行评判。对于纳税人是否知道税务管理的规定，从正常企业税收管理的角度讲，只要是税务机关公开的政策文件，都应该属于纳税人知道的范围。特别是在税务机关进行风险提醒后，仍然固执地错误地不执行税收文件，应当判定为故意。当然，对政策理解有歧义的，可以与税务机关进行沟通探讨，达成共识。

典型案例2：北京某某油料销售有限公司（以下简称某油料公司）与北京市顺义区国家税务局关于存在偷税行为的再审审查与审判监督案 (47)

案件基本情况：

2013年7月15日，北京市顺义区国家税务局（以下简称顺义国税局）作出顺国罚〔2013〕212号《税务行政处罚决定书》（以下简称被诉处罚决定），决定对某油料公司偷税行为处以罚款31 209 130.26元，对某油料公司虚开增值税专用发票行为没收违法所得601 100元并处500 000元罚款，以上应缴款项共计32 310 230.26元。某油料公司不服该处罚决定，向人民法院提起行政诉讼。

争议的焦点：虚开发票虚抵销项税额是否构成偷税？

税务局的观点和理由：构成偷税。理由：《增值税暂行条例》第九条规定：纳税人购进货物或者应税劳务，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔1997〕134号）第一条规定：受票方利用他人虚开的专用发票，向税务机关申报抵扣税款进行偷税的，应当依照《税收征收管理法》及有关规定追缴税款，处以偷税数额五倍以下的罚款；进项税金大于销项税金的，还应当调减其留抵的进项税额。利用虚开的专用发票进行骗取出口退税的，应当依法追缴税款，处以骗税数额五倍以下的罚款。

根据上述规定，本案在没有真实货物交易的情况下，某油料公司从某公司取得了虚开的增值税发票，本身不符合法律、行政法规等有关规定，其进项税额依法不应从销项税额中抵扣。现某油料公司把没有真实交易虚开的增值税发票抵扣税款，即实际上少缴了税款，造成了国家税收损失，且某油料公司提交的证据不能证明其不明知三方没有真实的货物交易。综上，某油料公司的行为符合《税收征收管理法》及国税发〔1997〕134号文规定的偷税情形。

某油料公司的观点和理由：不构成偷税。理由是主观上没有故意，且税务机关未对某油料公司偷税的主观故意作出充分认定。

法院裁定：

法院认为，根据《税收征收管理法》第六十三条第一款的规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。从该规定所列举的情形看，当事人的主观方面系认定偷税行为的必要构成要件。行政机关以构成偷税行为为由对当事人作出行政处罚，应当对当事人不缴或者少缴应纳税款的主观方面进行调查认定，并在当事人提起行政诉讼后就此承担举证责任。

在本案中，顺义国税局没有就某油料公司少缴应纳税款的主观方面进行调查和认定，在诉讼过程中也没有就此提交相应证据。一审判决认为某油料公司“提交的证据不能证明其不明知三方没有真实货物交易”，在行政诉讼举证责任分配上存有错误；二审判决的认定建立在“对某油料公司所持其不具有主观过错的主张不予支持”的基础上，存在混淆民事法律关系中“主观过错”与行政法律关系中主观故意的问题。

本案评析：

此案中再次重申了构成偷税的一个行政程序的问题，即行政机关以构成偷税行为为由对当事人作出行政处罚，应当对当事人不缴或者少缴应纳税款的主观方面进行调查认定，并在当事人提起行政诉讼后就此承担举证责任。在虚开专用发票是否构成偷税的认定上，不能仅依靠涉嫌虚开发票的证明，也不能依靠第三方传来的证实虚开的资料，最重要是对拟认定构成偷税的这个纳税人来讲，是否有主观故意，并且还要有相应的资料来证明。

（二）偷税故意需要税务机关用证据认定，否则不构成偷税

典型案例：浙江某某房地产开发有限公司（以下简称某房地产公司）、国家税务总局杭州市税务局稽查局关于偷税的再审案 (48)

案件基本情况：

地税稽查一局 (49) 于2013年11月15日收到关于某房地产公司的检举事项，于同月18日对某房地产公司进行立案稽查，之后作出《处理决定书》（以下简称被诉处理决定），确认的违法事实有：①2013年1~10月收到售房预收账款411 745 679元，已申报缴纳营业税及附加预收账款163 436 018元，已办理9月延期缴纳税款预收账款52 980 097元，预收账款差额195 329 564元未按规定足额申报缴纳营业税金及附加；②2011年5月取得拱墅区某区域05-010-006-00042地块的土地使用权，使用面积37 402平方米，未按规定申报缴纳2011年6月至2012年度的城镇土地使用税。2013年12月1日至2014年2月21日，某房地产公司就2013年1~10月未缴纳营业税及附加部分的售房预收款进行开票。2014年2月21日至3月14日，某房地产公司向杭州市地税局拱墅税务分局就部分房地产项目收入缴纳了部分税款及滞纳金。

争议的焦点：未按规定足额申报是否构成偷税？

税务局的观点和理由：构成偷税。理由：《税收征收管理法》第六十三条规定的4种手段其中一种为虚假申报。本案申请人未如实申报，属于虚假申报。按照《营业税暂行条例实施细则》第二十五条的规定，预收款收到时间即是纳税义务发生时间，税法并没有强调偷税的主观故意。

某房地产公司的观点和理由：案涉违法行为不构成偷税。理由是不符合偷税的构成要件，应以未按规定期限申报纳税处理。偷税，是指纳税人故意违反税收法规，采用欺骗、隐瞒等方式少缴、或不缴税款的违法行为。该行为构成应同时具备主观故意、客观行为和损害后果3个构成要件。

（1）某房地产公司并未实施《税收征收管理法》第六十三条规定的4种行为，不会导致不缴、少缴应纳税款的结果。

一是客观行为方面。本案某房地产公司因财务人员对相关税收法规政策理解认识偏差，未对银行发放的购房按揭款及时进入税控开票系统进行开票，导致该部分收入未及时进行纳税申报。但某房地产公司的会计账簿和财务报表（资产负债表）对全部收入均如实予以记载并定期向税务部门申报，并无任何隐瞒或弄虚作假。可见某房地产公司并未使用欺骗、隐瞒等手段逃避或对抗纳税，其行为不具备偷税行为的客观行为要件。

二是损害结果方面。偷税行为的损害后果系不缴或少缴应纳税款。作为房地产开发企业，交付商品房时必须开具购房款全款发票，购房者须持购房发票办理相关房产登记手续。因此，开发商对购房款收入开具发票势在必行，相应的纳税申报亦无可逃避。在本案中，某房地产公司行为导致的损害结果仅仅是税款迟延缴纳，并不会导致不缴或少缴税款的结果发生。因此，本案不具备偷税的损害结果要件。

三是庭审中，被申请人指出某房地产公司的行为属于偷税行为中的虚假的申报纳税，而某房地产公司认为自身行为属于《税收征收管理法》第六十二条未按规定期限申报纳税行为。本案某房地产公司的行为在客观方面（包括行为表现和侵害法益）均符合《税收征收管理法》第六十二条未按规定期限申报纳税，不应按偷税追究责任。

（2）申请人不具备偷税的主观故意。

首先，主观故意属于偷税的构成要件。《国家税务总局办公厅关于呼和浩特市昌隆食品有限公司有关涉税行为定性问题的复函》（国税办函〔2007〕513号）载明：《税收征收管理法》未具体规定纳税人自我纠正少缴税行为的性质问题，在处理此类情况时，仍应按《税收征收管理法》关于偷税应当具备主观故意、客观手段和行为后果的规定进行是否偷税的定性。税务机关在实施检查前纳税人自我纠正属补报补缴少缴的税款，不能证明纳税人存在偷税的主观故意，不应定性为偷税。表明偷税的认定需具备主观故意要件。

其次，《税收征收管理法》第六十三条规定的4种行为均能够预见其行为会导致不缴、少缴应纳税款的结果，可认定其心态上积极追求此种结果的发生，属故意为之。本案某房地产公司作为专业房地产开发企业，明确知晓须向购房者提供购房款全款发票，主观上不可能产生偷税故意。案涉购房按揭款均按规定入账，会计账簿、记账凭证以及各项财务报表亦如实记载、填报，部分未申报纳税是财务人员失误导致未及时开票。某房地产公司发现问题后主动自查自纠，立即补缴了税款，亦反映出是过失所致，不存在故意、恶意。

法院判决：

关于稽查局认定某房地产公司偷税的依据是否充分，法院认为：偷税，是指纳税人以不缴或少缴税款目的，采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或采取各种不公开的手段，或者进行虚假的纳税申报的手段，隐瞒真实情况，不缴或者少缴税款的行为。《国家税务总局关于税务检查期间补正申报补缴税款是否影响偷税行为定性有关问题的批复》（税总函〔2013〕196号）、《国家税务总局关于北京聚菱燕塑料有限公司偷税案件复核意见的批复》（税总函〔2016〕274号）等批复中均认为存在偷税的主观故意系认定偷税的构成要件之一。故国家税务总局杭州市税务局稽查局称税法并没有强调偷税主观故意的意见，与法不符，不能成立。而对于行为人主观故意的认定，通常应从行为人的具体行为进行综合分析。

鉴于在行政诉讼中，行政机关对其作出的行政行为的合法性负有举证责任。因此，税务机关对偷税违法行为的认定、处理，应当对当事人不缴、少缴应纳税款的主观故意进行调查、认定，并在行政诉讼程序中就此承担举证责任。具体到本案，原地税稽查一局提供的证据仅能证明某房地产公司存在未按规定按期足额申报缴纳相关税款的行为，未能证明某房地产公司该行为的目的是不缴或少缴税款。相反，在案证据反映，某房地产公司案涉售房预收账款由银行打入某房地产公司账户后，某房地产公司均列为预收款入账，并向税务机关报送相关财务会计报表，未发现有伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入的情形。而且，房产销售过程中，购房者通常都会在房屋交付后为办理不动产权证要求房地产开发公司开具销售发票。因此，某房地产公司也难以通过不开具销售发票的手段隐瞒实际销售款项达到不缴或少缴相关税款的目的。

综上，本案在原地税稽查一局未能提供足够证据证明某房地产公司具有偷逃案涉税款故意的情况下，适用《税收征收管理法》第六十三条第一款的规定作出被诉处理决定，认定某房地产公司未按规定按期足额申报缴纳相关税款的行为为偷税并作处理，依据不足，依法应予撤销。某房地产公司就此提出的申请再审理由成立，本院予以采纳。

本案评析：

此案再次明确了偷税必须要有主观故意，即从纳税人角度看有少缴税款的意思且采取了相应的行为，造成了税款的损失，在这种过程中，税务机关需要用证据证明自己具体行政行为的合法性，否则面临败诉的风险。

第十节　超越经营范围、非法经营与发票使用及纳税

经营范围是市场主体从事经营活动的业务范围。按照《中华人民共和国市场主体登记管理条例》的规定，经营范围作为市场主体的一般登记事项。其经营范围包括一般经营项目和许可经营项目。经营范围中属于在登记前依法须经批准的许可经营项目，市场主体应当在申请登记时提交有关批准文件。市场主体应当按照登记机关公布的经营项目分类标准办理经营范围登记。登记事项发生变更的，应当进行变更登记。在《中华人民共和国公司法（修订草案）》中也明确规定，经营范围作为公司的登记事项，公司登记事项发生变更的，应当依法办理变更登记。公司的经营范围由公司章程规定。公司可以修改公司章程，改变经营范围。公司的经营范围中属于法律、行政法规规定须经批准的项目，应当依法经过批准。

　　一、超越经营范围与非法经营

对于超越经营范围签订合同，《民法典》第五百零五条规定，当事人超越经营范围订立的合同的效力，应当依照《民法典》第一编第六章第三节和第三编（合同编）的有关规定确定，不得仅以超越经营范围确认合同无效。对于超越经营范围的经营，主要看是否违反了法律、行政法规的强制性规定，不能仅以超越经营范围来否定。在1999年公布施行的《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国合同法〉若干问题的解释（一）》第十条规定，当事人超越经营范围订立合同，人民法院不因此认定合同无效，但违反国家限制经营、特许经营以及法律、行政法规禁止经营规定的除外。这从另一方面也反映了超越经营范围经营在一定限度上法律是承认的。

为了保证市场正常秩序，在我国对一些有关国计民生、人们生命健康安全以及公共利益的物资实行限制经营买卖。只有经过批准，获取经营许可证后才能对之从事诸如收购、储存、运输、加工、批发、销售等经营活动。没有经过批准而擅自予以经营的，就属非法经营。非法经营与超越经营范围是相互关联的，非法经营其实就是超越经营范围的经营，但由于超越经营的范围性质不同，造成有的仅以超越经营范围考虑如对经营范围内没有列明的且不属于限制性商品的经营，有的按非法经营查处如国家限制经营。非法经营必然是违反有关的市场管理法规或国家禁止性交易规定，如枪支、弹药、毒品等，应该取得经营许可或特许，而未取得但从事经营。当然，在《刑法》中对枪支弹药、毒品有相应的犯罪规定。《食品安全法》第三十五条第一款规定，国家对食品生产经营实行许可制度。从事食品生产、食品销售、餐饮服务，应当依法取得许可。如果市场主体未取得许可从事经营，那么就构成《食品安全法》第一百二十二条所指的未取得食品生产经营许可从事食品生产经营活动的行为，属于非法经营。

根据《刑法》的相关规定，非法经营主要考虑以下几种行为方式：

（1）未经许可经营法律、行政法规规定的专营、专卖物品或者其他限制买卖的物品。

（2）买卖进出口许可证、进出口原产地证明以及其他法律、法规规定的经营许可证或者批准证件。

（3）未经国家有关主管部门批准，非法经营证券、期货或者保险业务的，或者非法从事资金支付结算业务的。

（4）其他严重扰乱市场经济秩序的非法经营行为。

①非法买卖外汇。

②非法经营出版物。

③非法经营电信业务。

④在生产、销售的饲料中添加盐酸克伦特罗等禁止在饲料和动物饮用水中使用的物品。

⑤非法经营互联网业务。

⑥非法经营彩票。

对非法经营的刑事处罚是严厉的，《刑法》第二百二十五条规定，违反国家规定，有下列非法经营行为之一，扰乱市场秩序，情节严重的，处5年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处违法所得1倍以上5倍以下罚金；情节特别严重的，处5年以上有期徒刑，并处违法所得1倍以上5倍以下罚金或者没收财产。根据非法经营的定性，一定是先是行政责任，在达到刑事立案标准后，再转为刑事责任。因此，非法经营应该就是指以上行为方式，无论在行政法上还是刑法上都是一致的，只是在行政法上认定的范围更大更宽一些，刑法上认定需达到严重社会危害性才行。

行政法与刑法对非法经营的认识是一致的，但在一定情况下，并没有认定超越经营范围的行为全部都是无效的。如同《民法典》规定的那样，尽管超越经营范围，但只要符合民事法律行为生效的要件，在商品种类上不违反国家的强制性规定，应该承认有效。《最高人民法院关于印发全国法院民商事审判工作会议纪要》（法〔2019〕254号）指出，人民法院在审理合同纠纷案件时，要依据《民法总则》第一百五十三条第一款 (50) 和《最高人民法院关于适用中华人民共和国合同法若干问题的解释（二）》第十四条的规定慎重判断“强制性规定”的性质，特别是要在考量强制性规定所保护的法益类型、违法行为的法律后果以及交易安全保护等因素的基础上认定其性质，并在裁判文书中充分说明理由。下列强制性规定，应当认定为“效力性强制性规定”：强制性规定涉及金融安全、市场秩序、国家宏观政策等公序良俗的；交易标的禁止买卖的，如禁止人体器官、毒品、枪支等买卖；违反特许经营规定的，如场外配资合同；交易方式严重违法的，如违反招投标等竞争性缔约方式订立的合同；交易场所违法的，如在批准的交易场所之外进行期货交易。关于经营范围、交易时间、交易数量等行政管理性质的强制性规定，一般应当认定为“管理性强制性规定”。

　　二、超越经营范围、非法经营与发票开具

既然超越经营范围与非法经营虽然存在一定的关联性，但在性质上有着明显的不同，在税务管理中是否可以对超越经营范围或者非法经营的单位或个人供应发票呢？

《发票管理办法》第一条规定，为了加强发票管理和财务监督，保障国家税收收入，维护经济秩序，根据《税收征收管理法》，制定本办法。这里在立法宗旨里面提到了维护经济秩序，因为发票是交易双方存在交易的一种证据，同时也要考虑到税务机关作为经济管理部门的职责，同样肩负着维护市场经济秩序的职责，而税务机关又作为发票的主管机关，自然也赋予了管理发票过程中也要维护正常的经济秩序。对于超越经营范围甚至非法经营的态度，税务机关可想而知。

（一）在发票申请上

对于申请发票的行为，根据《发票管理办法》第十五条的规定，需要领购发票的单位和个人，应当持税务登记证件、经办人身份证明、按照国务院税务主管部门规定式样制作的发票专用章的印模，向主管税务机关办理发票领购手续。主管税务机关根据领购单位和个人的经营范围和规模，确认领购发票的种类、数量以及领购方式，在5个工作日内发给发票领购簿。该规定明确要求税务机关必须根据领购单位和个人的经营范围和规模进行确定。在这里明确一个认识：无论是现在推行的先照后证，还是原来的前置性审批，都需要纳税人把经营范围记入营业执照；无论是事后审批，还是前置审批，都需要纳税人取得经营许可后，才符合依法经营的条件。

《国务院关于“先照后证”改革后加强事中事后监管的意见》（国发〔2015〕62号）规定了经营者从事工商登记前置审批事项目录中事项的，应当依法报经相关审批部门审批后，凭许可文件、证件向工商部门申请登记注册，工商部门依法核发营业执照。经营者从事工商登记前置审批事项目录外事项的，直接向工商部门申请登记注册，工商部门依法核发营业执照。在办理登记注册时，工商部门要根据省级人民政府公布的工商登记后置审批事项目录告知申请人需要申请审批的经营项目和相应的审批部门，并由申请人书面承诺在取得审批前不擅自从事相关经营活动。在办理登记注册后，工商部门要运用信息化手段，对经营项目的审批部门明确的，将市场主体登记注册信息及时告知同级相关审批部门；对经营项目的审批部门不明确或不涉及审批的，将市场主体登记注册信息及时在企业信息共享平台上发布，相关审批部门或行业主管部门应及时查询，根据职责做好后续监管工作。从这个文件可以看出，对于不符合经营开业条件的市场主体是不允许经营的。税务机关对个别后置审批经营项目可以与市场监管部门、政务行政审批部门取得联系，可以借助于数据平台，了解纳税人的开业情况。当然，作为税务机关，我们有权力认定纳税人申请发票时已经符合开业条件，至于纳税人是否符合条件则由相关审批部门来承担。

《网络发票管理办法》（国家税务总局令第30号）第五条规定，税务机关应根据开具发票的单位和个人的经营情况，核定其在线开具网络发票的种类、行业类别、开票限额等内容。开具发票的单位和个人需要变更网络发票核定内容的，可向税务机关提出书面申请，经税务机关确认，予以变更。这个规定应该与先照后证是有衔接的，如果核定出现变化，可以提出变更申请，税务机关确认后予以变更。税务机关应该注重纳税人生产经营范围，国家税务总局有明确的规定。

《国家税务总局关于完善税务登记管理若干问题的通知》（国税发〔2006〕37号）第八条规定了纳税人经营范围。纳税人应当在税务登记表中如实填写其经营范围；经有关部门批准的证件中没有具体列明经营范围的，纳税人应当按照实际经营情况填写。设立登记后，税务机关应当及时核实登记内容。纳税人经营范围变化后应当自发生变化之日起30日内向主管税务机关申报办理变更税务登记。

在增值税专用发票（增值税税控系统）最高开票限额审批中明确指出，具备或符合如下条件的，准予批准：纳税人申请的增值税专用发票最高开票限额与其实际生产经营和销售所需开具专票的情况相符。有如下情形的，不予批准：纳税人申请的增值税专用发票最高开票限额与其实际生产经营和销售所需开具专票的情况不符。这里仍然强调的是实际生产经营和销售情况，如何判断呢？是到纳税人场所实地核查，还是依靠原来的税务登记资料呢？笔者认为，税务机关不可能全部实施实地核查，应该借助原来的资料进行审核审批，登记了的经营范围就是最好的资料。

（二）在发票使用上

《发票管理办法》第二十二条规定，任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：（1）为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（2）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（3）介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。这条明确规定了发票开具必须与实际经营业务情况相符，笔者理解这里的实际经营业务情况，必须是在营业执照注明的经营范围内，且是实际发生的业务。同时，还有一个潜在要求，即这里所说的实际经营业务情况，应该是合法的业务、符合国家经营管理法律的规定。

有的人认为开具发票并不一定完全依据营业执照核定的范围，有的也可能扩大，只要是实际发生的业务就行。笔者认为这种看法偏颇，存在部分合理性。举个例子：销售电机的纳税人，可能存在修理修配电机的业务，如果在营业执照中只标明了销售电机，那么开具修理修配电机的业务是否是虚开呢？这两种业务都不是需要办理许可的业务，仅仅是没有标注，尽管属于超越经营范围的范畴，并没有构成违法，故应该认可不属于虚开。但是如果营业执照核定销售电机，经营者又从事了食品的生产加工销售，那么开具食品的发票是否应该认定为虚开呢？尽管他有这个实际经营业务。笔者认为，即便纳税人超越其营业执照核定的经营范围从事经营活动，只要该行为不违反法律、行政法规关于市场准入的限制性规定或者符合民法上确认民事法律行为有效的规定，就应当认定为合法有效的，是按实际业务情况开具了发票，不属于虚开的范围，超越了核定发票的使用范围，其行为构成不按规定开具发票。

《发票管理办法》第二十四条规定了任何单位和个人应当按照发票管理规定使用发票，不得有下列行为：……扩大发票使用范围。这里的发票使用范围指的是什么？是发票的票种种类，如应该开具普通发票而开具了增值税专用发票，还是不该使用发票而开具了发票，或是超出核定的经营范围开具了发票？笔者认为，尽管没有规范性文件进行详细说明，但确实存在随意扩大发票使用范围的情形。例如，对消费者不能开具增值税专用发票而开具了，对应当使用增值税专用发票的而错误使用机动车销售统一发票，对应在核定的经营范围内开具发票而超越经营范围的开具，或者属于非法经营范围开具发票。如《机动车发票使用办法》（国家税务总局　工业和信息化部 公安部公告2020年第23号）就明确规定向消费者销售机动车，销售方应当开具机动车销售统一发票；其他销售机动车行为，销售方应当开具增值税专用发票。

对于经营范围与发票使用，国家税务总局在多个文件中予以强调，要求按照核定的经营范围进行。《财政部　国家税务总局 海关总署关于中国免税品（集团）总公司扩大退税国产品经营范围和简化退税手续的通知》（财税〔2003〕201号）第一条规定，放开免税店经营退税国产品的商品品种。除国家规定不允许经营和限制出口的商品以外，不再对免税店经营其他国产品在品种上加以限制。对免税店允许经营的国产品实行退税政策。国家规定不允许经营和限制出口的商品是指：中免公司以及纳入其统一经营、统一组织进货、统一制定零售价格、统一管理的各免税店，经营退税国产品的范围超出国家工商行政管理局颁发的《企业法人营业执照》规定的经营范围的项目和商品。在《国家税务总局关于开展网络平台道路货物运输企业代开增值税专用发票试点工作的通知》（税总函〔2019〕405号）中规定，试点企业应当同时符合以下条件：按照《交通运输部　国家税务总局关于印发〈网络平台道路货物运输经营管理暂行办法〉的通知》（交运规〔2019〕12号）规定，取得经营范围中注明“网络货运”的《道路运输经营许可证》。

到底超越经营范围是否应供应发票呢？笔者认为，超越经营范围，只要不属于国家规定需办理许可的，应该可以供应开具发票。如果是需要长期使用，则应变更经营范围。偶尔或临时性经营，可以申请一次开具。如果属于非法经营，那么则不能供应发票，否则会破坏经济秩序。对于非法经营，如果供应其发票，则助长了这种破坏经济秩序的行为，在社会上产生消极影响。进一步讲，供应了发票，则相当于给予了这种非法经营行为膨胀的机会，提供了便利条件，可能会受到责任追究，严重的可能会受到行政处分甚至刑事处罚。根据民事法律行为效力的规定，非法经营的行为如果涉及金融安全、市场秩序、国家宏观政策等公序良俗的，交易标的禁止买卖的，如禁止人体器官、毒品、枪支等买卖，违反特许经营规定的，等等，则属于完全无效。在这种无效行为下，即使开具了发票，发票也要作废，其实等于没有开具。举个例子，生产销售机床的纳税人，开具品目为机床的发票应该属于正常，如果开具了品目为枪支的发票，则属于非法经营，不仅仅是超越经营范围的问题，即使它是实际业务，也不能允许。

　　三、超越经营范围、非法经营与纳税

超越经营范围到底需不需要纳税呢？一些人提出超越经营范围肯定要纳税，因为没有办理营业执照而进行临时经营的纳税人，也要进行纳税。笔者认为还要从超越经营范围的性质分析。如果仅仅是一般性的超越经营范围，则应该缴纳税款。

举个例子：一个纺织企业的经营范围注明了纺纱，如果从事了织布的经营，也应该纳税。理由：一是属于应税项目；二是行为没有违反国家强制性法律行政法规的规定；三是纳税人主体适格。如果是达到非法经营的程度，则不必纳税。

举个例子：一个经营日用百货的纳税人，暗地从事毒品的交易，毒品交易能纳税吗？不能，原因只有一个，毒品不属于交易的对象。像这样的严重损害社会经济秩序的行为是不交税的。再比如，原来个别地方有许多的基金会，从事针对不特定人的或者说针对社会公众的存贷款业务，但未办理金融经营许可手续，这种行为能不能征税？答案应该是否定的。原因很简单，这种行为没有法律效力，即国家法律不承认。假设对其征税，如果这个基金会因为资金链断裂，造成资不抵债破产了，根据民事法律行为无效的规定，应返还财产。征的税其实就是财产的一部分，理应退还。《国家税务总局关于税务机关协助执行人民法院裁定有关问题的批复》（税总函〔2013〕466号）在答复广东省国家税务局时指出：你局《关于罗湖区法院判决深圳飞镖公司犯非法经营罪要求东莞市国税局配合其追缴非法所得有关涉税问题的请示》（粤国税发〔2012〕184号）收悉。经研究，批复如下：（1）人民法院的生效判决、裁定，税务机关应当执行。（2）相关款项应当直接退至深圳市罗湖区人民法院指定账户。由于深圳市罗湖区人民法院不是已入库税款的纳税人，退款行为系将税款退至异地第三方账户，因此，在办理退税手续时，应当对此作出特别说明，并将深圳市罗湖区人民法院的相关法律文书一并送交东莞市当地国库办理。由此可见，非法经营是不能征税的。

当然，国家税务总局对于超越经营范围的退税，也有规范性文件予以明确。《财政部　国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税〔2012〕39号）规定，出口企业或其他单位视同出口货物，包括免税品经营企业销售的货物（国家规定不允许经营和限制出口的货物、卷烟和超出免税品经营企业《企业法人营业执照》规定经营范围的货物除外）。（1）中国免税品（集团）有限责任公司向海关报关运入海关监管仓库，专供其经国家批准设立的统一经营、统一组织进货、统一制定零售价格、统一管理的免税店销售的货物；（2）国家批准的除中国免税品（集团）有限责任公司外的免税品经营企业，向海关报关运入海关监管仓库，专供其所属的首都机场口岸海关隔离区内的免税店销售的货物；（3）国家批准的除中国免税品（集团）有限责任公司外的免税品经营企业所属的上海虹桥、浦东机场海关隔离区内的免税店销售的货物。这个文件同样强调了经营范围的重要性，对于个别超越经营范围的经营是不退税的。

第十一节　代理与税务代理

代理，是一种常见的服务，与委托合同基本相似，《民法典》确定了代理与委托合同的地位，明确了代理双方或委托双方的权利义务关系，尤其是对如何承担责任进行了厘清。《民事诉讼法》《刑事诉讼法》等也对诉讼代理做出了相应的规定。这些规定，对于税务代理都有很强的示范性和借鉴性。

　　一、民事代理的基本规定

《民法典》规定，代理人在代理权限内，以被代理人名义实施的民事法律行为，对被代理人发生效力。代理人不履行或者不完全履行职责，造成被代理人损害的，应当承担民事责任。代理人和相对人恶意串通，损害被代理人合法权益的，代理人和相对人应当承担连带责任。委托代理授权采用书面形式的，授权委托书应当载明代理人的姓名或者名称、代理事项、权限和期限，并由被代理人签名或者盖章。代理人知道或者应当知道代理事项违法仍然实施代理行为，或者被代理人知道或者应当知道代理人的代理行为违法未作反对表示的，被代理人和代理人应当承担连带责任。《民法典》在合同编中用一整章的篇幅对委托合同又进行了细化，使代理与委托合同进一步得到规范。尤其值得注意的是，对承担连带责任的规定要引起高度重视。民事上有连带责任、按份责任，在刑事上有共同犯罪，在行政管理上对此却没有相应的规定，即不承认共同行政违法行为。

　　二、诉讼代理的相关规定

（一）《民事诉讼法》的相关规定

在《民事诉讼法》中对民事诉讼代理进行了明确。该法第六十一条规定，当事人、法定代理人可以委托1~2人作为诉讼代理人。下列人员可以被委托为诉讼代理人：

（1）律师、基层法律服务工作者；

（2）当事人的近亲属或者工作人员；

（3）当事人所在社区、单位以及有关社会团体推荐的公民。

第六十二条规定，委托他人代为诉讼，必须向人民法院提交由委托人签名或者盖章的授权委托书。授权委托书必须记明委托事项和权限。

第一百一十四条规定，诉讼参与人或者其他人有下列行为之一的，人民法院可以根据情节轻重予以罚款、拘留；构成犯罪的，依法追究刑事责任：

（1）伪造、毁灭重要证据，妨碍人民法院审理案件的；

（2）以暴力、威胁、贿买方法阻止证人作证或者指使、贿买、胁迫他人作伪证的；

（3）隐藏、转移、变卖、毁损已被查封、扣押的财产，或者已被清点并责令其保管的财产，转移已被冻结的财产的；

（4）对司法工作人员、诉讼参加人、证人、翻译人员、鉴定人、勘验人、协助执行的人，进行侮辱、诽谤、诬陷、殴打或者打击报复的；

（5）以暴力、威胁或者其他方法阻碍司法工作人员执行职务的；

（6）拒不履行人民法院已经发生法律效力的判决、裁定的。

人民法院对有上述规定的行为之一的单位，可以对其主要负责人或者直接责任人员予以罚款、拘留；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

（二）《刑事诉讼法》的相关规定

在《刑事诉讼法》中对辩护与代理也做出了明确规定，该法第三十三条规定，犯罪嫌疑人、被告人除自己行使辩护权以外，还可以委托1~2人作为辩护人。下列的人可以被委托为辩护人：（1）律师；（2）人民团体或者犯罪嫌疑人、被告人所在单位推荐的人；（3）犯罪嫌疑人、被告人的监护人、亲友。

第四十六条规定，公诉案件的被害人及其法定代理人或者近亲属，附带民事诉讼的当事人及其法定代理人，自案件移送审查起诉之日起，有权委托诉讼代理人。自诉案件的自诉人及其法定代理人，附带民事诉讼的当事人及其法定代理人，有权随时委托诉讼代理人。

第四十七条规定，委托诉讼代理人，参照本法第三十三条的规定执行。

第四十四条规定，辩护人或者其他任何人，不得帮助犯罪嫌疑人、被告人隐匿、毁灭、伪造证据或者串供，不得威胁、引诱证人作伪证以及进行其他干扰司法机关诉讼活动的行为。违反前款规定的，应当依法追究法律责任，辩护人涉嫌犯罪的，应当由办理辩护人所承办案件的侦查机关以外的侦查机关办理。

（三）《行政诉讼法》的相关规定

《行政诉讼法》第三十一条规定，当事人、法定代理人，可以委托1~2人作为诉讼代理人。下列人员可以被委托为诉讼代理人：

（1）律师、基层法律服务工作者；

（2）当事人的近亲属或者工作人员；

（3）当事人所在社区、单位以及有关社会团体推荐的公民。

第五十九条规定，诉讼参与人或者其他人有下列行为之一的，人民法院可以根据情节轻重，予以训诫、责令具结悔过或者处1万元以下的罚款、15日以下的拘留；构成犯罪的，依法追究刑事责任：

（1）有义务协助调查、执行的人，对人民法院的协助调查决定、协助执行通知书，无故推拖、拒绝或者妨碍调查、执行的；

（2）伪造、隐藏、毁灭证据或者提供虚假证明材料，妨碍人民法院审理案件的；

（3）指使、贿买、胁迫他人作伪证或者威胁、阻止证人作证的；

（4）隐藏、转移、变卖、毁损已被查封、扣押、冻结的财产的；

（5）以欺骗、胁迫等非法手段使原告撤诉的；

（6）以暴力、威胁或者其他方法阻碍人民法院工作人员执行职务，或者以哄闹、冲击法庭等方法扰乱人民法院工作秩序的；

（7）对人民法院审判人员或者其他工作人员、诉讼参与人、协助调查和执行的人员恐吓、侮辱、诽谤、诬陷、殴打、围攻或者打击报复的。

以上条款关注了对代理人资格和代理人责任的规定，当然，在这三部法律中，对代理权限、代理事项、代理文书都有各自的要求，体现了诉讼代理的特点。

《律师事务所管理办法》第四十六条规定了律师承办业务，由律师事务所统一接受委托，与委托人签订书面委托合同。《基层法律服务所管理办法》第二十四条规定，基层法律服务所组织基层法律服务工作者开展业务活动，应当遵守下列要求：（1）严格执行司法部关于基层法律服务业务范围、工作原则和服务程序的规定，建立统一收案、统一委派、疑难法律事务集体讨论、重要案件报告等制度；……（4）由基层法律服务所按照有关规定统一收取服务费，公开收费项目和收费标准，严格遵守基层法律服务收费管理制度；……。这个条文明确了律师、基层法律服务工作者不得以个人名义接受委托。

　　三、税务代理的基本规定

税务代理的法定依据：《税收征收管理法实施细则》第一百一十一条规定，纳税人、扣缴义务人委托税务代理人代为办理税务事宜的办法，由国家税务总局规定。《行政处罚法》第六十四条规定，当事人可以亲自参加听证，也可以委托1~2人代理。《税收征收管理法实施细则》第九十八条规定，税务代理人违反税收法律、行政法规，造成纳税人未缴或者少缴税款的，除由纳税人缴纳或者补缴应纳税款、滞纳金外，对税务代理人处纳税人未缴或者少缴税款50%以上3倍以下的罚款。国家税务总局对税务代理下发了三个文件，对税务代理从业进行规范。

（一）代理主体

《税务代理业务规程（试行）》（国税发〔2001〕117号）规定，取得税务代理资格的税务师事务所有限责任公司和合伙制税务师事务所等税务师事务所接受纳税人、扣缴义务人及其他单位和个人委托，代为办理各项税务事宜。税务代理委托协议中的当事人一方必须是税务师事务所，税务代理执业人员不得以个人名义直接接受委托。税务代理执业人员承办税务代理业务由税务师事务所委派。

《涉税专业服务监管办法（试行）》（国家税务总局公告2017年第13号，国家税务总局公告2019年第43号修改）第四条规定，涉税专业服务机构是指税务师事务所和从事涉税专业服务的会计师事务所、律师事务所、代理记账机构、税务代理公司、财税类咨询公司等机构。

《涉税专业服务信息公告与推送办法（试行）》（国家税务总局公告2017年第42号）规定，本办法所称涉税专业服务机构包括：

（1）税务师事务所；

（2）依法取得执业许可且从事涉税专业服务的会计师事务所和律师事务所；

（3）经商事登记且从事涉税专业服务的代理记账机构、税务代理公司、财税类咨询公司等其他机构。

从以上规定可以看出税务代理主体呈扩大趋势，使税务代理更加符合专业化服务的要求。《注册会计师法》第十六条规定，注册会计师承办业务，由其所在的会计师事务所统一受理并与委托人签订委托合同。对比民事、刑事和行政诉讼代理的资格规定和程序要求，得出以下结论：税务代理强调的是机构代理，拒绝个人名义实施的代理；在三大诉讼法中均规定了一些符合条件的个人可以代理，参与诉讼；税务代理与《行政处罚法》规定的代理是有区别的，行政处罚的代理应该与行政诉讼代理的要求相似，可以个人名义实施代理；税务代理从业过于宽泛，限定为机构实施代理。

目前，税务代理公司、财税类咨询公司、代理记账机构不如律师事务所、会计师事务所等机构具有较强的专业性，相关专业机构如律师事务所、会计师事务所均有明确的人员资格限制，律师、注册会计师、税务师不用说，连基层法律服务工作者都要求取得司法部门认可的资格证书。需要指出的是，会计师事务所、税务师事务所、代理记账机构、税务代理公司、财税类咨询公司等机构从事税务代理，必须在经营范围内注明从事涉税专业服务，否则不能允许其从事税务代理。

目前对税务代理从业资格没有诉讼代理限制严格，正因此出现了税务代理行业混乱的局面。一些个人大批量地加入了税务代理的队伍，有的借名，有的以劳务名义，有的以兼职会计的名义，造成了从业人员鱼目混珠。笔者建议，在修订征管法时，把税务代理纳入其中，专节明确资格与代理权限、责任等，可以借鉴《民事诉讼法》、《行政诉讼法》以及《刑事诉讼法》中的一些规定。

（二）税务代理范围

《税务代理业务规程（试行）》（国税发〔2001〕117号）第三条规定，税务代理的业务范围为：

（1）办理税务登记、变更税务登记和注销税务登记手续；

（2）办理除增值税专用发票外的发票领购手续；

（3）办理纳税申报或扣缴税款报告；

（4）办理缴纳税款和申请退税手续；

（5）制作涉税文书；

（6）审查纳税情况；

（7）建账建制，办理账务；

（8）税务咨询、受聘税务顾问；

（9）税务行政复议手续；

（10）国家税务总局规定的其他业务。

在代理业务范围内，出现了建账建制，办理账户类似的业务，其实这是会计业务，没有必要把这项业务纳入其中。原因很简单，财政部下发的《代理记账管理办法》已经明确了这项职责，非税务机构监督管理范围，当然，他们可以从事此项业务，但与税务机关无关。办理除增值税专用发票外的发票领购手续，也不符合当前的实际情况，因为代领发票已经成为税务代理的一项基本业务，不差增值税专用发票这一块业务，事实上已经开始代办此类业务了。

（三）协议内容

《税务代理业务规程（试行）》（国税发〔2001〕117号）第七条规定，税务师事务所决定接受委托的，应与委托人就委托事项进行协商。双方达成一致意见后，签订税务代理委托协议。第八条规定，税务代理委托协议应当包括以下内容：（1）委托人及税务师事务所名称和住址；（2）委托代理项目和范围；（3）委托代理的方式；（4）委托代理的期限；（5）双方的义务及责任；（6）委托代理费用、付款方式及付款期限；（7）违约责任及赔偿方式；（8）争议解决方式；（9）其他需要载明的事项。第九条规定，税务代理委托协议自双方法定代表人签字、盖章时起即具有法律效力，并受法律保护。 第十条规定，税务代理委托协议中的当事人一方必须是税务师事务所，税务代理执业人员不得以个人名义直接接受委托。税务代理执业人员承办税务代理业务由税务师事务所委派。

根据这个协议的内容，税务代理属于民事代理的范畴，承担了部分行政法上的义务，但不是行政协议。

（四）责任界定

《税务代理业务规程（试行）》（国税发〔2001〕117号）第十八条规定，根据委托人的授权和工作需要，承办的执业人员应对委托人提供的情况、数据、资料的真实性、合法性、完整性进行验证、核实。第十九条规定，承办的执业人员在对委托人提供的代理事项所需资料验证、核实的基础上，制作税务代理报告、涉税文书等，经征求委托人同意后，加盖公章送交委托人或主管税务机关。第二十三条规定，代理项目实施中的责任，应根据协议的约定确定。凡是由于委托方未及时提供真实的、完整的、合法的生产经营情况、财务报表及有关纳税资料造成代理工作失误的，由委托方承担责任；执业人员违反国家法律、法规进行代理或未按协议约定进行代理，给委托人造成损失的，由税务师事务所和执业人员个人承担相应的赔偿责任。

假设出现偷税行为，如何承担责任？纳税人作为被代理人，提供的情况、数据、资料如果是真实的，但因为代理人的原因被认定为偷税行为，那么，纳税人该不该承担行政处罚的责任？补税是纳税人的义务，但是对于纳税人来讲，其有主观故意吗？没有故意或过错，不能进行处罚。《税收征收管理法实施细则》规定了对税务代理人违反税收法律、行政法规，造成纳税人未缴或者少缴税款的行政处罚规定，但对被代理人的损失是否可以提起民事诉讼请求赔偿？具体承办被代理人业务的从业人员应负什么责任？涉税专业服务机构又该承担什么责任？笔者认为，根据《税务代理业务规程（试行）》的规定，追究代理人的责任是可以的，也是能够得到法律支持的。具体从业人员与涉税专业服务机构的责任认定，需要根据纳税人向代理机构提交的一些资料和代理机构提供的申报纳税资料进行综合判断，当然还要根据《民法典》的规定在界定故意或过错的基础上区分责任。这里面还要注意被代理人、代理人在出现违法行为时的过错情况。

　　四、典型案例借鉴

典型案例：济南市地方税务局稽查局与山东某某能源科技有限公司（以下简称某某公司）关于涉及税务代理的行政处罚二审案 (51)

案件基本情况：

市地税稽查局收到检举反映原告某某公司自2011年起，假借其他公司资质承接大量市政热力工程，隐匿收入、在账簿上不列收入、进行虚假的纳税申报后，随即对某某公司进行了调查。依据《税收征收管理法》第六十三条第一款规定，对某某公司未申报缴纳2011年至2012年营业税1 162 339.11元、城市维护建设税81 363.74元的行为，处以未缴税款一倍的罚款，罚款金额为1 243 702.85元。在稽查局对某某公司的行政处罚处理期间，某某公司陈述其与济南某某财务管理咨询有限公司曾签订《代理记账协议书》，因双方其他纠纷导致该公司故意未按约定进行纳税申报等事务，并出示其公司于2011年6月17日与济南某某财务管理咨询有限公司签订的《代理记账协议书》，该协议显示双方曾约定济南某某财务管理咨询有限公司有关的代理记账、税务申报的合同义务。同时出示其与济南某某财务管理咨询有限公司发生纠纷、终止上述协议、进行相关诉讼的证据。另外，某某公司于2014年6月3日自行申报缴纳营业税等各项税款共计1 254 251.33元。

争议的焦点：如何认定代理行为？能否进行行政处罚？

税务局的观点和理由：不属于代理行为，应对某某公司进行行政处罚。理由是根据有关规定，从事税务代理业务的中介机构为税务师事务所，而从某某公司提交的材料看，其所谓的进行代理记账的公司“济南某某财务管理咨询有限公司”明显不是税务师事务所，其代理记账行为当然不属于税务代理行为。某某公司是纳税人，所有的证据能够充分证明某某公司存在着在账簿上不列、少列收入，不缴或少缴税款的偷税行为。同时，依照《税收征收管理法》第六十三条第一款规定，不论不缴或少缴税款的原因是什么，只要某某公司作为纳税人存在不缴或少缴税款的偷税行为的情况，就有权依法对其进行处罚。

某某公司的观点和理由：属于税务代理行为，不应对其进行行政处罚。理由是偷税是主观故意存在才能形成的客观行为，而某某公司是委托代理机构进行的纳税申报及税款缴纳，所以不存在主观故意。因在处罚期间，某某公司提供了证据证明由税务代理机构代为纳税申报，在出现未申报或者违规行为情形时，税务机关应对税务代理人进行处罚，某某公司需承担的是补缴税款和因未缴税款产生的滞纳金。税务机关直接对某某公司进行处罚违反法律规定。

法院判决：

法院认为……在行政处罚处理期间，某某公司主张其并无偷税故意并陈述、申辩称，其与济南某某财务管理咨询有限公司曾签订《代理记账协议书》，因双方其他纠纷导致该公司故意未按约定进行纳税申报等事务，并提供了有关证据。在此情况下，税务机关应结合某某公司在行政处罚程序中的陈述、申辩意见及提供的证据在职责范围内依法进行调查、复核，以确定某某公司申辩理由是否与事实相符，同时，须对某某公司未缴、少缴税款的原因作出认定，以确定承担法律责任的主体。法院认为，对于某某公司未申报缴纳税款的事实，税务机关提供的证据充分，某某公司无异议，并补缴了税款及滞纳金。在履行行政处罚职权时，税务机关仍有查清事实，确认法律责任承担主体的法定义务。对复核程序的审查，是审查行政处罚行为合法性的必要内容。税务机关未提供证据证明其尽到了复核义务，从而可能影响被诉行政处罚决定的结果正确。

综上，税务机关未对某某公司申辩的委托税务事宜进行复核，行政处罚程序违法，且可能影响到处罚结果的正确。本案行政处罚需要确认纳税人未缴、少缴税款的原因和责任主体，现无证据证明税务机关对此进行了调查，尤其某某公司提供的证据及线索直接指向上述问题的确认，且考虑到涉案处罚案件的来源，税务机关当庭陈述对某某公司证据进行了书面审查，但其未尽到审慎的职责。原审法院认为税务机关未尽到审慎的职责，并判决撤销上述税务处罚决定，应予维持。

本案评析：

税务代理责任是纳税人和税务代理人都应当关注的。在这起案件中，我们可以看到税务代理人的适格至关重要，如果不符合税务代理的主体条件，那么就不产生税务代理的效力，由此产生的责任当然由纳税人承担；还要看到即使是合格的税务代理人，也容易与纳税人产生少缴税款后的责任由谁承担的纠纷。笔者认为，在税务代理关系中，应当通过严格的程序，规范两者之间传递税务资料的关系，同时在相应的资料上签字留印，这样就可以从程序上和实体上厘清两者的责任关系，防止产生类似的风险。但在本案中，法院并未对代理人的适格进行裁决，仅仅对构成偷税行为的主观要件进行了认定。

第十二节　《民法典》与行政法关于损失的规定

赔偿损失是体现法律公正的一项补救措施。无论是民法上、刑法上，还是行政法上，对赔偿损失都作出了相应的规定。损失是减少的利益，一般情况下分为直接损失与间接损失，直接损失是实际上造成的财物减少、灭失或损毁，以及因此增加的支出；间接损失是可得利益或期待利益的损失或其他可能造成的损失。民法与行政法对损失作出了不同的规定。

　　一、《民法典》关于损失的规定

《民法典》规定，当事人一方不履行合同义务或者履行合同义务不符合约定的，在履行义务或者采取补救措施后，对方还有其他损失的，应当赔偿损失。当事人一方不履行合同义务或者履行合同义务不符合约定，造成对方损失的，损失赔偿额应当相当于因违约所造成的损失，包括合同履行后可以获得的利益；但是，不得超过违约一方订立合同时预见到或者应当预见到的因违约可能造成的损失。当事人可以约定一方违约时应当根据违约情况向对方支付一定数额的违约金，也可以约定因违约产生的损失赔偿额的计算方法。这里的损失，就是失去的利益，不仅包括实际利益的损失，也包括将来可能获得利益的损失。因为条文明确了损失赔偿额应当相当于因违约造成的损失，包括合同履行后可以获得的利益。

在《民法典》委托合同一节中，对损失同样作出了界定，委托人或者受托人可以随时解除委托合同。因解除合同造成对方损失的，除不可归责于该当事人的事由外，无偿委托合同的解除方应当赔偿因解除时间不当造成的直接损失，有偿委托合同的解除方应当赔偿对方的直接损失和合同履行后可以获得的利益。这里提到直接损失和间接损失，其实与前面的条文是一致的，但在说法上更进一步。构成民法上承担损失责任的前提是存在不履行约定或履行不符合约定的要求或侵犯他人财产权。对于免除责任的事由，均为不可归责于当事人的事由或双方均无过错。对于损失如何计算，在《民法典》侵权责任一编中给予了明确，即侵害他人财产的，财产损失按照损失发生时的市场价格或者其他合理方式计算。

《最高人民法院关于审理道路交通事故损害赔偿案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2012〕19号，法释〔2020〕17号修改）规定，《道路交通安全法》第七十六条规定的“财产损失”，是指因机动车发生交通事故侵害被侵权人的财产权益所造成的损失。第十二条规定，因道路交通事故造成下列财产损失，当事人请求侵权人赔偿的，人民法院应予支持：

（1）维修被损坏车辆所支出的费用、车辆所载物品的损失、车辆施救费用；

（2）因车辆灭失或者无法修复，为购买交通事故发生时与被损坏车辆价值相当的车辆重置费用；

（3）依法从事货物运输、旅客运输等经营性活动的车辆，因无法从事相应经营活动所产生的合理停运损失；

（4）非经营性车辆因无法继续使用，所产生的通常替代性交通工具的合理费用。

《最高人民法院关于审理商品房买卖合同纠纷案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2003〕7号，法释〔2020〕17号修改）第十三条规定，商品房买卖合同没有约定违约金数额或者损失赔偿额计算方法，违约金数额或者损失赔偿额可以参照以下标准确定：逾期付款的，按照未付购房款总额，参照中国人民银行规定的金融机构计收逾期贷款利息的标准计算。逾期交付使用房屋的，按照逾期交付使用房屋期间有关主管部门公布或者有资格的房地产评估机构评定的同地段同类房屋租金标准确定。

通过以上司法解释，我们可以分析理解什么是损失，如何计算损失。

　　二、行政法关于损失的规定

《行政处罚法》规定，行政机关使用或者损毁查封、扣押的财物，对当事人造成损失的，应当依法予以赔偿。行政机关违法实施检查措施或者执行措施，给公民人身或者财产造成损害、给法人或者其他组织造成损失的，应当依法予以赔偿。《税收征收管理法》规定，纳税人在限期内已缴纳税款，税务机关未立即解除税收保全措施，使纳税人的合法利益遭受损失的，税务机关应当承担赔偿责任。税务机关滥用职权违法采取税收保全措施、强制执行措施，或者采取税收保全措施、强制执行措施不当，使纳税人、扣缴义务人或者纳税担保人的合法权益遭受损失的，应当依法承担赔偿责任。《税收征收管理法实施细则》规定，《税收征收管理法》第三十九条、第四十三条所称损失，是指因税务机关的责任，使纳税人、扣缴义务人或者纳税担保人的合法利益遭受的直接损失。

构成行政机关的赔偿责任，按照民法上的侵权构成要件，应包括以下内容：

（1）侵权行为主体是行政机关及其工作人员，这里的行政机关包括行政机关或者受委托的其他组织。工作人员应指正式在编在岗履行职责的人员。

（2）行政机关实施了侵犯相对人财产的行为，如损毁查封扣押的财物、未立即解除保全措施等。这种侵犯行为，必须是经税务机关或司法机关确认为违法，或者尽管没有被直接确定为违法，但是已被税务机关或司法机关给予撤销。

（3）行政机关的行为给相对人造成了实际损害，这种损害应当是实际的、已经发生的、可以计算的。

（4）行政机关实施的行为与相对人受到的损害结果之间有因果关系，即相对人的损害是由行政机关的行为造成的。

在这些行为中，如果是行政行为本身造成的，且被确认为违法行为，则应承担国家赔偿；如果不是由行政行为本身造成的，则由具体的实施机关承担，并向故意或有过错的工作人员追偿。

关于如何计算损失和确定赔偿，《国家赔偿法》第四章赔偿方式和计算标准做出了明确的规定。国家赔偿以支付赔偿金为主要方式。侵犯公民、法人和其他组织的财产权造成损害的，按照下列规定处理：

（1）处罚款、罚金、追缴、没收财产或者违法征收、征用财产的，返还财产；

（2）查封、扣押、冻结财产的，解除对财产的查封、扣押、冻结，造成财产损坏或者灭失的，依照本条第三项、第四项的规定赔偿；

（3）应当返还的财产损坏的，能够恢复原状的恢复原状，不能恢复原状的，按照损害程度给付相应的赔偿金；

（4）应当返还的财产灭失的，给付相应的赔偿金；

（5）财产已经拍卖或者变卖的，给付拍卖或者变卖所得的价款；变卖的价款明显低于财产价值的，应当支付相应的赔偿金；

（6）吊销许可证和执照、责令停产停业的，赔偿停产停业期间必要的经常性费用开支；

（7）返还执行的罚款或者罚金、追缴或者没收的金钱，解除冻结的存款或者汇款的，应当支付银行同期存款利息；

（8）对财产权造成其他损害的，按照直接损失给予赔偿。

能够返还财产或者恢复原状的，予以返还财产或者恢复原状。

以上条文，对损失既明确了其内涵，又明确了损失的计算方法，归根结底，行政法上考虑的是直接损失，没有考虑相对人的潜在利益或期待利益。在计算直接损失时，不仅可以依据国家赔偿法规定了的计算方法，而且还可以参考民法中关于直接损失的计算方法、方式，因为在这方面，两者是基本相通的。

　　三、典型案例借鉴：

典型案例：杨某某、曲阳县国家税务局行政赔偿案 (52)

案件基本情况：

1996年4月，杨某某购买解放142主车牌照号为冀F×××××、挂车号1568一辆用于交通运输经营。1998年8月1日，税务局通知其应缴纳增值税17 215.58元、滞纳金7 299.41元。杨某某以自己不是增值税纳税义务人为由，拒绝缴纳增值税。1998年11月8日，曲阳县国税局作出（98）国税第03号查封扣押证，将杨某某经营的解放142汽车主挂车一辆、煤23.5吨扣押，并于11月15日送达（98）曲国税字001号行政处罚告知书。

杨某某不服向曲阳县人民法院提起诉讼，曲阳县人民法院于1999年6月26日作出（1998）曲行初字第34号行政判决书：（1）依法维持被告（98）国税第03号查封扣押原告解放142汽车主挂车一辆、煤23吨的具体行政行为；（2）原告的其他请求，不予支持。

杨某某不服提起上诉，河北省保定市中级人民法院于1999年12月7日作出（1999）保行终字第54号行政判决书：（1）撤销河北省曲阳县人民法院（1998）曲行初字第34号行政判决；（2）撤销曲阳县国家税务局（98）国税字第03号查封（扣押）证。

2000年6月9日，曲阳县国家税务局又以同一事由作出国税稽封扣字（2000）第1号查封（扣押）证。2000年12月8日，曲阳县价格鉴证中心对杨某某被扣押的142型解放汽车进行了估价鉴定，作出曲价鉴字（2000）第115号河北省涉案物品估价鉴定结论书，鉴定结论为拍卖底价人民币贰万贰仟元整（22 000元）。2002年7月15日，曲阳县国家税务局作出关于依法处理杨某某被扣押汽车的决定，决定依物价部门的拍卖底价12 000元，扣除扣押期间保管费用后的剩余部分3 000元抵缴税款，并当即入库。

杨某某又提起诉讼，直到最高人民法院于2014年5月23日作出（2013）行监字第460号行政裁定书：（1）本案指令河北省高级人民法院另行组成合议庭进行再审；（2）再审期间中止原判决的执行。2015年11月5日，河北省高级人民法院经再审作出（2015）冀行再终字第14号行政判决书：（1）撤销保定市中级人民法院（2000）保行终字第106号行政判决及曲阳县人民法院（2000）曲行初字第13号行政判决；（2）撤销曲阳县国家税务局2000年6月9日作出的国税稽封扣字（2000）第1号查封（扣押）证。2016年10月27日，杨某某申请行政赔偿，在法定期限内，税务局未作出是否行政赔偿的决定，因此，向本院提起诉讼。

争议的焦点：如何计算应赔偿的损失？

税务局的观点和理由：应按直接损失计算赔偿。理由是按照车辆当时的价值进行估价合理合法，河北省涉案物品估价鉴定结论予以确认完全正确。至于其他已交费用均不属于直接损失。主张的营运损失不属于国家赔偿的范畴。营运损失是正常经营预期可得利益损失，对该损失国家赔偿法规定不予赔偿是非常明确的。

杨某某的观点和理由：应按照实际造成的损失进行赔偿，并返还等数量的煤炭。理由是在进行价格鉴定时，该车辆已被非法扣押多年，车辆自然毁损严重，货物严重风化，鉴定价格较低，应按原价值赔偿。营运车辆在营运期间缴纳的养路费以及运管费等事实客观存在，应当赔偿。对差旅费等其他损失和精神损害赔偿金酌情予以认定。

法院判决：

法院认为，根据《国家赔偿法》第四条第二项的规定：“行政机关及其工作人员在行使行政职权时有下列侵犯财产权情形之一的，受害人有取得赔偿的权利……（二）违法对财产采取查封、扣押、冻结等行政强制措施的……”《国家赔偿法》第三十六条第四项规定：“侵犯公民、法人和其他组织的财产权造成损害的，按照下列规定处理……（四）应当返还的财产灭失的，给付相应的赔偿金……”曲阳县国家税务局作出的查封（扣押）杨某某的车辆及煤炭的国税稽封扣字（2000）第1号查封（扣押）证，经河北省高级人民法院（2015）冀行再终字第14号行政判决予以撤销，对杨某某造成的损失，应予赔偿。因车辆及煤炭已经被收归国库，抵缴税款，无法返还，曲阳县国家税务局应给付相应的赔偿金。（2015）冀行再终字第14号行政判决同时对杨某某被扣押的解放汽车价值人民币22 000元，煤炭价值5 000元，与曲阳县国家税务局通知杨某某缴纳的税款相当，不存在超值扣押的情形予以认定。一审判决对杨某某被扣押物品的直接损失认定为27 000元事实清楚，证据充分。

根据《国家赔偿法》第三十五条规定：“有本法第三条或者第十七条规定情形之一，致人精神损害的，应当在侵权行为影响的范围内，为受害人消除影响，恢复名誉，赔礼道歉；造成严重后果的，应当支付相应的精神损害抚慰金。”《国家赔偿法》第三条及第十七条规定的是受害人人身权受到侵犯，取得赔偿的情形。赔偿请求人杨某某因财产权受到侵犯要求支付精神损害抚慰金无法律依据，不予支持。赔偿请求人杨某某主张车辆经营营运损失、交通费、住宿费，不属于国家赔偿范围内直接损失，不予支持。

本案评析：

在行政赔偿案件中，一定要明确赔偿程序。首先是税务机关的扣押行为被法院撤销，这是行政赔偿的第一步。其次是向赔偿义务机关申请赔偿，如果能够达成协议，支付赔偿金，则行政赔偿终止；如果拒绝赔偿，或对赔偿金额有异议，则可以提起行政赔偿诉讼。最后是法院判决，确定赔偿的金额。在这期间，受具体行政行为侵害的主体要结合行政赔偿的特殊要求，提出自己合理的诉求。还应提供一些必要的证据，尤其是直接损失的证据，这种证据的要求与民事证据的标准一样，固定下来，提交法院质证。

第十三节　民事职务侵权与行政职务侵权

侵权是民事领域一个比较常见的概念，无处不在。它具体包括侵权人身权利、财产权利和其他合法权益。《民法典》对侵权行为进行了具体的划分，包括机动车道路交通事故侵权、产品质量侵权、建筑物和物件损害侵权、高度危险侵权等几种类型。在侵权主体上规定了一些特殊的主体，在满足法律规定的条件下，一些民事主体应当承担侵权责任。税务机关作为民事主体时，如果出现《民法典》规定的情形，也应当承担侵权责任。

　　一、《民法典》中的单位责任

《民法典》第一千一百九十一条规定，用人单位的工作人员因执行工作任务造成他人损害的，由用人单位承担侵权责任。用人单位承担侵权责任后，可以向有故意或者重大过失的工作人员追偿。劳务派遣期间，被派遣的工作人员因执行工作任务造成他人损害的，由接受劳务派遣的用工单位承担侵权责任；劳务派遣单位有过错的，承担相应的责任。这一条主要规定了用人单位的工作人员执行工作任务造成他人损害的责任承担。只要是在执行工作任务过程中，对他人造成了损害，就应当由单位承担责任。

《民法典》第一千一百九十八条规定，宾馆、商场、银行、车站、机场、体育场馆、娱乐场所等经营场所、公共场所的经营者、管理者或者群众性活动的组织者，未尽到安全保障义务，造成他人损害的，应当承担侵权责任。因第三人的行为造成他人损害的，由第三人承担侵权责任；经营者、管理者或者组织者未尽到安全保障义务的，承担相应的补充责任。经营者、管理者或者组织者承担补充责任后，可以向第三人追偿。这条是对经营场所、公共场所的经营者、管理者承担责任的规定，因为这些单位负有安全保障义务，如果未尽到法律赋予的义务，理应承担责任。

笔者认为，现在的办税服务厅，就是一个公共场所，纳税人在这里受到侵权，作为办税服务厅的举办者，如果没有尽到安全保障义务，应该承担民事责任。当然，根据《民法典》的相关规定，如果税务机关不能尽到一些属于民事主体应尽的义务，也应当承担民事责任。例如，办公区的大树倾倒，把他人的车辆砸毁，如果符合侵权要件，则应当由税务机关承担民事责任。

对于用人单位的工作人员职务侵权，如何理解呢？

一是用人单位，包括一切聘用他人的法人、非法人组织，如公司、机关、合伙企业或独资企业等，只要聘用他人作为自己单位的工作人员，都属于用人单位。

二是工作人员，是用人单位聘用、支付工资报酬、作为用人单位成员的人。也应该包括单位的临时工作人员。

三是工作人员应当是在执行职务中造成了他人损害，包括他人的人身和财产或者合法权益损害。与履行职责没有关系的非职务行为造成他人损害的，用人单位不承担责任。

四是工作人员执行职务行为与造成他人损害之间存在因果关系。

五是适用无过错责任，当然，也有人认为是过错推定责任。无论是过错推定，还是无过错责任，都要由单位承担责任。

对于国家机关以及工作人员因工作造成他人损害的，一类是属于行政行为本身引起的，如查封扣押纳税人或担保人的财物不符合法律规定且造成纳税人财产损失；另一类不是行政行为本身引起，是为了维护行政机关的正常运转进行的行为，如单位的司机在公出期间发生交通事故，造成他人损害。对于第一类行为，如果属于行政行为违法，且被确认的情况下，按照《国家赔偿法》的规定实施赔偿。对于第二类行为，本身不是行政行为，而是在履行行政行为的过程中发生的侵权事件，虽然由行政机关赔偿，但不属于国家赔偿，仍属于民事赔偿的范畴。这是对国家机关以及工作人员因工作造成他人损害承担责任的一种特殊规定。如果不具有国家机关特征的单位，不论其工作人员是在执行工作任务，还是为执行工作任务进行准备或者事后处理，均属于因为工作原因造成他人损害，都应当由单位承担责任。

假设税务干部在到企业调取账簿的途中，遭遇交通事故，一种情况是税务干部受到了伤害，则可以申请工伤认定，享受工伤待遇，同时，可以提起民事诉讼，维护自己的人身权利和财产权利；另一种情况是其他民事主体受到了伤害，这个时候单位就要承担责任，因为这是在工作人员履行职责中产生的，但不属于行政行为本身造成的。在执行工作任务过程中，驾驶自己的车辆，如果出了事故怎么办？一般情况下，车辆如果已经投保，则由保险公司赔付，不足部分由驾驶车辆的人员补足。有时，可能驾驶车辆的税务干部没有垫付赔偿，不会与单位产生矛盾或纠纷，如果个人出钱赔偿，可能会与单位产生纠纷，甚至起诉到法院要求单位承担责任。有时，尽管个人并没有在这起伤害事故中进行赔付，但存在第二年要缴纳高标准的保险费用的潜在的利益损失，原来赔偿标准超过的部分，理应由单位承担。其实，保险公司赔付的部分，应该由单位全部承担，这是最合理的。

这里涉及劳务派遣人员。在税务机关内部，存在两种形式的派遣人员，一种是大厅招聘的人员，另一种是从事机关劳务工作的人员，如小伙房、外聘司机、保安。这些人都属于劳务派遣人员，如果是因执行工作任务造成他人损害的，由税务机关承担责任。当然，如果能够证明劳务派遣单位有过错，那么则相应地减少税务机关的责任。

这里还涉及用人单位与用工单位。用人单位是与劳务派遣人员签订劳动合同的单位，用工单位是指接受劳务派遣的单位。劳务派遣的用人形式，不同于一般的用人单位，尽管被派遣人员与用人单位签订了劳动合同，但不对劳务派遣人员进行使用和具体的管理，被派遣人员接受用工单位的管理，且用工单位为被派遣人员提供相应的工作条件，被派遣人员履行用工单位规定的一些职责，因此，造成他人损害的，应当由用工单位承担责任。

对于大厅聘用人员，目前这些人没有执法权，但实际上从事税款征收行为，如代开发票征税，如果出现多征纳税人税款的情况，是不是职务侵权？多征税款，势必侵害了纳税人的财产权，但他不是正式工作人员，不能确认其行为是行政执法行为，因为他没有资格。当然，如果没有执法资格，作出的行政行为肯定不具有效力。这个时候，责任肯定由税务机关承担。一些涉及大厅外聘人员侵占税款的案件，都把外聘人员依照国家工作人员的标准进行判决。对于其他人员如小伙房人员，为购买加工食品的原材料，在购买过程中造成他人损害的，也应该由实际的用工单位承担责任。

　　二、税务机关和工作人员的职务侵权

职务侵权，与民事侵权一样，都是侵害了民事主体的人身权利、财产权利和其他合法权益。《民法典》、行政法有相应的规定。

一是税务机关有保护他人人身权利或人格权利的义务。如《民法典》第三条规定，民事主体的人身权利、财产权利以及其他合法权益受法律保护，任何组织或者个人不得侵犯。《民法典》第一千零三十九条规定，国家机关、承担行政职能的法定机构及其工作人员对于履行职责过程中知悉的自然人的隐私和个人信息，应当予以保密，不得泄露或者向他人非法提供。《税收征收管理法》第八条第二款规定：“纳税人、扣缴义务人有权要求税务机关为纳税人、扣缴义务人的情况保密。税务机关应当依法为纳税人、扣缴义务人的情况保密。纳税人、扣缴义务人对税务机关所作出的决定，享有……请求国家赔偿等权利。”《税收征收管理法》第八十七条规定：“未按照本法规定为纳税人、扣缴义务人、检举人保密的……”这条与保护民事主体人格权利息息相关。主要指商业秘密、个人隐私、个人纳税信息。对于侵犯涉及保密的情形，并没有明确应该承担何种责任，仅仅是规定而已。如果追责，视情节和危害程度理应考虑《民法典》中的民事责任、行政法中的行政责任、刑事责任。

二是税务机关有保护民事主体财产权利的义务。如《民法典》第三条规定，民事主体的人身权利、财产权利以及其他合法权益受法律保护，任何组织或者个人不得侵犯。《民法典》第二百零七条规定，国家、集体、私人的物权和其他权利人的物权受法律平等保护，任何组织或者个人不得侵犯。《民法典》第二百六十七条规定，私人的合法财产受法律保护，禁止任何组织或者个人侵占、哄抢、破坏。

《税收征收管理法》第四十三条规定，税务机关滥用职权违法采取税收保全措施、强制执行措施，或者采取税收保全措施、强制执行措施不当，使纳税人、扣缴义务人或者纳税担保人的合法权益遭受损失的，应当依法承担赔偿责任。《税收征收管理法》第七十九条规定：“税务机关、税务人员查封、扣押纳税人个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品的，责令退还……”《税收征收管理法》第八十一条规定：“税务人员利用职务上的便利，收受或者索取纳税人、扣缴义务人财物或者谋取其他不正当利益……”这是对侵犯纳税人财产权利的规定，是对税务机关的执法行为不涉及纳税人的人身权利且不必考虑人身权利损害赔偿的情形。

但是涉及《民法典》中规定的人格权，如果行政执法行为或非行政执法行为侵害了纳税人的人格权，则应按照《民法典》的规定进行赔偿。如果具体行政行为侵犯了纳税人的财产权，且被确认为属于违法行为，则应承担国家赔偿，由财政部门支出。具体到税务机关，怎么运作？由于税务部门财务预算的特殊性，是逐级申请至国家税务总局，再由国家税务总局向财政部申请支付，还是向地方财政部门直接申请支付？这个问题，值得思考！

对于税务机关可能产生的职务侵权行为，尽管《税收征收管理法》表述不多，但根据《国家赔偿法》的规定，还是可以看出能够取得国家赔偿的，必须是具体的违法行政执法行为。《国家赔偿法》第四条规定，行政机关及其工作人员在行使行政职权时有下列侵犯财产权情形之一的，受害人有取得赔偿的权利：违法实施罚款、吊销许可证和执照、责令停产停业、没收财物等行政处罚的；违法对财产采取查封、扣押、冻结等行政强制措施的；违法征收、征用财产的；造成财产损害的其他违法行为。

需要指出的是，多征缴税款，是不是《国家赔偿法》中所指的违法征收财产？因为在《民法典》强调为了公共利益的需要，依照法律规定的权限和程序征收、征用不动产或者动产的，应当给予公平、合理的补偿。笔者认为，该条款主要是针对政府下达征收决定、征用决定的行政行为，但考虑到征收税款的国家征收性质，应该适用此项的规定。如果违反国家税法规定多征缴税款，造成纳税人的财产损失，应该予以赔偿。有的认为应该属于造成财产损害的其他违法行为，也有一定道理，但考虑税收本身就是国家征收的一种方式，且不具有有偿性，将其理解为征收为宜。

《税务行政处罚裁量权行使规则》规定了四种行政处罚，其中有停止出口退税权，如果停止出口退税权被确认为违法的，那么自应退税款之日起到退税完成期间的税款利息应属于财产损失，应由国家赔偿。对于纳税人、扣缴义务人、担保人用财产提供的担保，如果引起担保财产损害，由于担保行为不是执法行为，不能承担行政赔偿，但可以由税务机关承担民事赔偿。

在日常执法中，还常常遇到收缴其发票或者停止向其发售发票的问题，因为没有发票，不能满足购买方的要求，造成纳税人的库存增加商品滞销的问题，有的要求税务机关赔偿。笔者认为，收缴发票与商品销售不出去的损失，没有直接的必然的联系，即不存在明显的因果关系，因此，不属于赔偿范围。即使收缴发票或停止向其发售发票的行为被确认为违法，也不应承担赔偿责任。还可能存在纳税人申请退税或出口退税，税务机关不予受理或不作为，如果认定属于不作为，那么对纳税人造成的财产损失也应该承担国家赔偿的责任，尽管这不是一项具体行政行为。

　　三、典型案例借鉴：

典型案例：北京某某科教设备有限公司（以下简称某某公司）与北京市怀柔区国家税务局（以下简称怀柔国税局）等关于不作为引起的行政赔偿案 (53)

案件基本情况：

某某公司从2013年12月起至2014年4月，将自2013年8月至2013年11月的59份出口报关单及相关材料提交怀柔国税局申请出口退税，金额5 647 953.09元，怀柔国税局至今未予办理。其间，怀柔稽查局根据第20150002号《税务稽查任务通知书》，于2015年1月4日至2015年4月10日，以涉嫌出口骗税为由，对某某公司进行了稽查（此时距某某公司申请出口退税已8个月）。又过了6个月，2015年10月8日，在向北京市国家税务局投诉的情况下，怀柔稽查局作出了怀国税稽处〔2015〕38号《税务处理决定书》，未认定其有出口骗税的情形，认为其出口退税申请不符合有关规定，不予退税并按出口转内销处理。2015年10月23日，某某公司按规定先行执行该决定书，补缴税款5 249 653.24元，缴纳滞纳金1 564 745.43元。某某公司对上述《税务处理决定书》提起行政复议，2016年2月2日，北京市国家税务局作出京国税复决字〔2016〕3号《行政复议决定书》，撤销了怀柔稽查局作出的《税务处理决定书》，责令其在规定期限内重新作出具体行政行为。然而怀柔国税局只于2016年3月14日退还原告“误收退税”税款5 249 653.24元，滞纳金1 564 745.43元，不全面执行已生效的、有法律效力的行政决定。2016年4月21日，原告发函给怀柔国税局，“请求”怀柔国税局依法行政，但未获回应。

争议的焦点：怀柔国税局的行为是否能够进行行政赔偿？

怀柔国税局的观点和理由：不属于违法行为，不应当赔偿。理由是怀柔国税局受理申请后，对其申报凭证、资料的合法性、准确性、申报数据之间的逻辑对应关系，及其电子信息进行了审核，并对发现的出口业务中存在的疑点向相关供货企业的主管税务机关进行函调。根据函调结果及原告进一步提供的资料，怀柔国税局确认其出口业务在购销业务关系是否存在、委托报关业务是否存在、其供货商是否具备生产能力、其对出口服装的业务是否具有掌控能力等方面均存在疑点。在其出口退税存在疑点且不能排除的情况下，未向其办理出口退税的行为系依照税法规定正确履行职责的行为，其不存在侵害原告合法权益的情形。怀柔稽查局对其涉税情况仍在重新处理中，在此之前，不能认定怀柔稽查局作出的税款征收行为违法，不能认定发生了应予赔偿的事实。

某某公司的观点和理由：应当进行赔偿。理由是怀柔国税局长期不予办理出口退税，不全面履行已生效的、有法律效力的行政决定，是行政不作为，是违法的。要求赔偿因其不履行法定义务及作出错误行政决定造成的资金利息损失：（1）“误收”税款及滞纳金6 814 398.67元计时143天的利息9 344.13元；（2）逾期未退出口退税款5 647 953.09元的利息，统一从2014年6月1日起算，至收到出口退税款为止。（均按0.35%活期利率计算）。

法院判决：

法院认为，《国家赔偿法》第七条规定：“行政机关及其工作人员行使行政职权侵犯公民、法人和其他组织的合法权益造成损害的，该行政机关为赔偿义务机关。”本案中，某某公司主张的税款及滞纳金利息损失系基于怀柔稽查局作出的怀国税稽处〔2015〕38号《税务处理决定书》而产生，某某公司要求怀柔国税局予以赔偿缺乏事实及法律依据。《国家赔偿法》第九条第二款规定：“赔偿请求人要求赔偿，应当先向赔偿义务机关提出，也可以在申请行政复议或者提起行政诉讼时一并提出。”《最高人民法院关于审理行政赔偿案件若干问题的规定》第二十一条规定：“赔偿请求人单独提起行政赔偿诉讼，应当符合下列条件……（5）赔偿义务机关已先行处理或超过法定期限不予处理……”本案中，某某公司未就其所主张的税款及滞纳金利息损失先行要求怀柔稽查局处理，其起诉不符合法定条件。

本案评析：

这个案子，尽管驳回了纳税人的起诉，但是从法律上基本认可了纳税人的两个主张，一是不履行法定职责如果造成纳税人财产损失的，可以申请赔偿；二是具体执法决定如果造成纳税人财产损失，也可以要求赔偿。赔偿应先向作出具体行政行为的机关提出，如果不先行要求赔偿义务机关赔偿，则不符合《国家赔偿法》赔偿请求人要求赔偿应当先向赔偿义务机关提出的规定。

笔者认为，怀柔稽查局作出的《税务处理决定书》虽然被撤销，但被要求其在规定期限内重新作出具体行政行为，从案件事实可以看出被告仅履行了退还“误收退税”的税款以及滞纳金的义务，没有重新作出行政行为。这个案件能否认定怀柔国税局存在不作为行为或者不履行法定职责？从案件中叙述的一些事实看，如果说怀柔国税局不作为或不履行法定职责的话，是没有证据的，因为怀柔稽查局是其派出机构，接受上级局指派的工作任务，到原告处履行检查职责，完全可以说得过去。况且根据《税务行政复议规则》（国家税务总局令第21号，国家税务总局令第44号修改）规定，结合被申请复议人为怀柔国税局的情况，可以看出当时下达的税务处理决定书应该是经怀柔国税局批准作出的或是怀柔国税局重大案件审理委员会作出的，否则其不会成为被申请复议人。看来，对不予退税的行为，怀柔国税局应该履行了法定职责。回到法院的判决，法院认为原告主张的税款及滞纳金利息损失系基于被告怀柔稽查局作出的怀国税稽处〔2015〕38号《税务处理决定书》而产生，原告要求被告怀柔国税局予以赔偿缺乏事实及法律依据这一表述，没有弄清楚税务机关的执法程序，以致判决出现错误。

第十四节　民事法律行为效力与征退税

在民事法律行为的标的物或行为符合税法规定的课税对象的情况下，民事法律行为的效力，直接决定是否应该征退税。民事法律行为如果无效，根据《民法典》的规定应返还财产，那么财产的所有权未发生变动，未产生税收上的收益，当然无须缴纳税款。

　　一、民事法律行为的效力

《民法典》第一百四十三条规定，具备下列条件的民事法律行为有效：（1）行为人具有相应的民事行为能力；（2）意思表示真实；（3）不违反法律、行政法规的强制性规定，不违背公序良俗。民事法律行为如果产生效力，必须同时具备这三个条件。即使同时具备这三个条件，已经生效的民事法律行为也可以被解除或被撤销。

（一）民事法律行为无效

《民法典》第一百四十四条规定，无民事行为能力人实施的民事法律行为无效。《民法典》第一百五十三条规定，违反法律、行政法规的强制性规定的民事法律行为无效。但是，该强制性规定不导致该民事法律行为无效的除外。违背公序良俗的民事法律行为无效。《民法典》第一百五十四条规定，行为人与相对人恶意串通，损害他人合法权益的民事法律行为无效。《民法典》第一百四十六条规定， 行为人与相对人以虚假的意思表示实施的民事法律行为无效。以虚假的意思表示隐藏的民事法律行为的效力，依照有关法律规定处理。

关于强制性规定，主要是指违背了法律行政法规作出的限制性规定或严重违反公序良俗，如赌博借贷、代孕协议、枪支买卖等。如果仅仅是民事法律行为的个别内容违反强制性规定，则个别内容无效，但不会影响其他部分的效力。在签订民事合同中，如果是合同的主要条款无效，可能导致整个合同无效。在税务管理中，可能会遇到这样的情况，两个民事主体签订了买卖商品房合同，实则为抵押民事借贷协议，借款一方取得借款，等还清借款后再解除合同，这个协议是以房子买卖为名，并不是双方真实的意思表示，真实意思表示应该是借贷协议，因此，考察这个民事法律行为应看借贷协议，而非商品房买卖合同。

（二）民事法律行为效力待定

《民法典》第一百四十五条规定，限制民事行为能力人实施的纯获利益的民事法律行为或者与其年龄、智力、精神健康状况相适应的民事法律行为有效；实施的其他民事法律行为经法定代理人同意或者追认后有效。《民法典》第一百六十八条规定，代理人不得以被代理人的名义与自己实施民事法律行为，但是被代理人同意或者追认的除外。代理人不得以被代理人的名义与自己同时代理的其他人实施民事法律行为，但是被代理的双方同意或者追认的除外。之所以称之为效力待定，因为实施的民事法律行为需要相应的民事主体同意，如果相应的民事主体不同意，则该民事法律行为无效。效力待定的情况在《民法典》中还有很多情形，它面对的最终结果一是无效，二是有效。

（三）民事法律行为被撤销

《民法典》第一百四十七条规定，基于重大误解实施的民事法律行为，行为人有权请求人民法院或者仲裁机构予以撤销。《民法典》第一百四十八条规定，一方以欺诈手段，使对方在违背真实意思的情况下实施的民事法律行为，受欺诈方有权请求人民法院或者仲裁机构予以撤销。《民法典》第一百四十九条规定，第三人实施欺诈行为，使一方在违背真实意思的情况下实施的民事法律行为，对方知道或者应当知道该欺诈行为的，受欺诈方有权请求人民法院或者仲裁机构予以撤销。《民法典》第一百五十条规定，一方或者第三人以胁迫手段，使对方在违背真实意思的情况下实施的民事法律行为，受胁迫方有权请求人民法院或者仲裁机构予以撤销。《民法典》第一百五十一条规定，一方利用对方处于危困状态、缺乏判断能力等情形，致使民事法律行为成立时显失公平的，受损害方有权请求人民法院或者仲裁机构予以撤销。

以上规定的情形，该民事法律行为最终被撤销，未发生效力。

《民法典》第三百一十一条还规定了无处分权人将不动产或者动产转让给受让人的，所有权人有权追回。除符合善意取得情形外。其实所有权人有权追回，尽管不是法律规定的民事法律行为效力形态中的类型，但是追回不动产或动产，也视为原来发生的交易不产生效力。在存在处分共有的不动产或者动产时，可能存在未按照法律规定的要求处分的情况，如果在处分以后，按份共有人达到法定同意的标准或全体共同共有人同意，该民事法律行为将产生合法的效力，否则该行为将无效。这个情形，多见于婚姻家庭中处理家庭财产，如果家庭财产属于夫妻共有，那么处分该财产时应当经夫妻双方共同同意，否则不产生转移的效力。在撤销中，还存在赠与人的撤销情形，赠与人在赠与财产的权利转移之前可以撤销赠与，出现法定情形也可以撤销，赠与人的经济状况显著恶化，严重影响其生产经营或者家庭生活的，可以不再履行赠与义务。撤销权人撤销赠与的，可以向受赠人请求返还赠与的财产。在赠与被撤销的情况下，财产即使之前发生转移而最终也被收回到赠与人手中。

（四）民事法律行为被解除

《民法典》第五百六十二条规定，当事人协商一致，可以解除合同。当事人可以约定一方解除合同的事由。解除合同的事由发生时，解除权人可以解除合同。《民法典》第五百六十三条规定，有下列情形之一的，当事人可以解除合同：

（1）因不可抗力致使不能实现合同目的；

（2）在履行期限届满前，当事人一方明确表示或者以自己的行为表明不履行主要债务；

（3）当事人一方迟延履行主要债务，经催告后在合理期限内仍未履行；

（4）当事人一方迟延履行债务或者有其他违约行为致使不能实现合同目的；

（5）法律规定的其他情形。

以持续履行的债务为内容的不定期合同，当事人可以随时解除合同，但是应当在合理期限之前通知对方。同时规定了对方对解除合同有异议的，任何一方当事人均可以请求人民法院或者仲裁机构确认解除行为的效力。

根据以上条款，我们可以得出合同解除包括约定解除和法定解除，对于合同解除，也可以申请法院或仲裁机构作出判决或裁定，确认合同解除的效力。在合同解除下，双方的权利义务关系终止，但是并不意味着原来的履行行为被彻底否定，有时还认可部分已经履行的义务，可能需要补正部分权利义务。如交付了部分动产，或后续因为存在质量被解除合同，那么原来交付的动产视为正常履行义务，另一方也应当支付价款，至于解除后的后续事宜，需要双方协商或法院裁决。

　　二、民事法律行为无效、被解除或被撤销与发票处理

在民事法律行为有效的情况下，如果符合货物与劳务税规定的应开具发票的应税对象，销售方应当向购买方开具发票。如果民事法律行为确定被解除、被撤销或无效，那么必然发生财产返还的情况。出现财产返还，即是税法规定了销货退回。当然销货退回，不一定全部是属于民事法律行为被确定无效的情形，但被确定无效，必然发生销货退回。

《发票管理办法实施细则》第二十七条规定，开具发票后，如发生销货退回需开红字发票的，必须收回原发票并注明“作废”字样或取得对方有效证明。这一条从根本上规范了税务机关在发生销货退回情形下如何处理发票的问题，是税务机关处理发票管理有关问题最有力的法律依据。

（一）增值税小规模纳税人

如果属于自开发票，可以采取收回已经开具的发票，并进行作废处理。如果是代开的发票，那应到代开税务机关办理申请开具红字发票。这里的代开发票，包括个人申请代开和已经办理税务登记的小规模纳税人申请代开。

（二）增值税一般纳税人

《国家税务总局关于进一步做好增值税纳税申报“一窗式”管理工作的通知》（国税函〔2003〕962号）第一条规定，增值税一般纳税人发生销售货物、提供应税劳务开具增值税专用发票后，如发生销货退回、销售折让以及原蓝字专用发票填开错误等情况，视不同情况分别按以下办法处理：

（1）销货方如果在开具蓝字专用发票的当月收到购货方退回的发票联和抵扣联，而且尚未将记账联作账务处理，可对原蓝字专用发票进行作废。即在发票联、抵扣联连同对应的存根联、记账联上注明“作废”字样，并依次粘贴在存根联后面，同时对防伪税控开票子系统的原开票电子信息进行作废处理。如果销货方已将记账联作账务处理，则必须通过防伪税控系统开具负数专用发票作为扣减销项税额的凭证，不得作废已开具的蓝字专用发票，也不得以红字普通发票作为扣减销项税额的凭证。销货方如果在开具蓝字专用发票的次月及以后收到购货方退回的发票联和抵扣联，不论是否已将记账联作账务处理，一律通过防伪税控系统开具负数专用发票扣减销项税额的凭证，不得作废已开具的蓝字专用发票，也不得以红字普通发票作为扣减销项税额的凭证。

（2）因购货方无法退回专用发票的发票联和抵扣联，销货方收到购货方当地主管税务机关开具的《进货退出或索取折让证明单》的，一律通过防伪税控系统开具负数专用发票作为扣减销项税额的凭证，不得作废已开具的蓝字专用发票，也不得以红字普通发票作为扣减销项税额的凭证。

《国家税务总局关于红字增值税发票开具有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第47号）第一条规定，增值税一般纳税人开具增值税专用发票（以下简称专用发票）后，发生销货退回、开票有误、应税服务中止等情形但不符合发票作废条件，或者因销货部分退回及发生销售折让，需要开具红字专用发票的，按以下方法处理：购买方取得专用发票已用于申报抵扣的，购买方可在增值税发票管理新系统（以下简称新系统）中填开并上传《开具红字增值税专用发票信息表》（以下简称《信息表》），在填开《信息表》时不填写相对应的蓝字专用发票信息，应暂依《信息表》所列增值税税额从当期进项税额中转出，待取得销售方开具的红字专用发票后，与《信息表》一并作为记账凭证。

购买方取得专用发票未用于申报抵扣、但发票联或抵扣联无法退回的，购买方填开《信息表》时应填写相对应的蓝字专用发票信息。

销售方开具专用发票尚未交付购买方，以及购买方未用于申报抵扣并将发票联及抵扣联退回的，销售方可在新系统中填开并上传《信息表》。销售方填开《信息表》时应填写相对应的蓝字专用发票信息。

（三）机动车销售的特殊规定

《机动车发票使用办法》规定，开具纸质机动车销售统一发票后，如发生销货退回或开具有误的，销售方应开具红字发票，红字发票内容应与原蓝字发票一一对应，并按以下流程操作：

1.销售方开具红字发票时，应当收回消费者所持有的机动车销售统一发票全部联次。如消费者已办理车辆购置税纳税申报的，不需退回报税联；如消费者已办理机动车注册登记的，不需退回注册登记联；如消费者为增值税一般纳税人且已抵扣增值税的，不需退回抵扣联。

2.消费者已经办理机动车注册登记的，销售方应当留存公安机关出具的机动车注销证明复印件；如消费者无法取得机动车注销证明，销售方应留存机动车生产企业或者机动车经销企业出具的退车证明或者相关情况说明。

　　三、民事法律行为无效、被解除、被撤销与退税

在民事法律行为无效、被解除、被撤销的情况下，如果纳税人已经缴纳了相应的税款，税务机关在查实的基础上应当给予退税。《税收征收管理法》明确规定，纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。但是否所有的民事法律行为无效、被撤销或被解除后，都应该退还缴纳的税款呢？这个不一定。因为根据《民法典》的规定，第一百五十七条民事法律行为无效、被撤销或者确定不发生效力后，行为人因该行为取得的财产，应当予以返还；不能返还或者没有必要返还的，应当折价补偿。有过错的一方应当赔偿对方由此所受到的损失；各方都有过错的，应当各自承担相应的责任。法律另有规定的，依照其规定；第五百六十六条合同解除后，尚未履行的，终止履行；已经履行的，根据履行情况和合同性质，当事人可以请求恢复原状或者采取其他补救措施，并有权请求赔偿损失。

从以上条款可以看出如果在确认无效、被撤销或被解除后，存在财产返还、恢复原状、折价补偿、赔偿损失等情况。如果是财产返还、恢复原状，对符合已经缴纳税款退税情形的，应该给予退税；对于折价补偿、赔偿损失的情形，属于部分履行，应该根据情况给予不同金额的退税。

（一）增值税方面

如果属于自开发票的情形，即使纳税人已经就此项收入申报缴纳了税款，一般情况下不进行退税。由于企业还要继续经营，还可能产生税收，因此，可以在企业内部自行处理，不必申请退税。如果不再经营，可能产生多缴，这种情况下，应该申请退税。如果属于代开发票，则应按照《国家税务总局关于国家税务局为小规模纳税人代开发票及税款征收有关问题的通知》（国税发〔2005〕18号）的规定，在为纳税人代开的发票作废或销货退回按现行规定开具红字发票时，由主管国税局退还或在下期抵缴已征收的增值税，由主管地税局退还已征收的城市维护建设税和教育费附加或者委托主管国税局在下期抵缴已征收的城市维护建设税和教育费附加，具体退税办法按《国家税务总局　中国人民银行　财政部关于现金退税问题的紧急通知》（国税发〔2004〕47号）执行。

企业所得税、个人所得税，均实行分期预缴，次年汇算清缴的政策，因此，不必退税，由纳税人自行在账务上做抵减处理。

（二）印花税方面

如果民事法律行为采取书面形式，签订了符合印花税法规定的应税凭证、合同或协议、证券交易协议，那么就应该贴印花税票。由于印花税票采取由纳税人自行计算应纳税额，自行购买印花税票，自行贴花并划销的方式，因此一旦购买了印花税票，就已经支付了印花税票所含的税款。根据印花税征收的规定，书立应税凭证、进行证券交易的单位和个人为印花税的纳税人，纳税义务发生时间为纳税人书立应税凭证或者完成证券交易的当日，印花税按季、按年或者按次计征。如果签订的合同或协议确认无效、被解除或被撤销，根据民事法律行为被确认无效、被解除或被撤销的自始无效的规定，那么合同或协议自然自始无效。这样，征收印花税的课税基础将失去，课税依据不存在，自然缴纳的税款应退还。但是《印花税法》并没有规定退税的情形，只规定了免征情形，可见在《印花税法》上并不认可民事法律行为无效而导致的多缴退税。

笔者认为，民事法律行为无效、被撤销或被解除，多缴的印花税理应退还，尽管在征管方式上有一些难处，但是不能因为不易操作而否认纳税人多缴印花税的事实从而不退税。其实这与《税收征收管理法》多缴退税的规定相矛盾。《税收征收管理法》规定，纳税人超过应纳税额的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起3年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还。况且在《印花税法》没有规定的情况下，适用《税收征收管理法》的规定也是正确的。

（三）契税方面

《契税法》规定在依法办理土地、房屋权属登记前，权属转移合同、权属转移合同性质凭证不生效、无效、被撤销或者被解除的，纳税人可以向税务机关申请退还已缴纳的税款，税务机关应当依法办理。这说明民事法律行为不生效、无效、被撤销或被解除得到了《契税法》的认可，并同意给予退税。但是这种退税行为，只限于办理登记之前，对于登记后由于各种原因导致的合同无效、被撤销或被解除不再给予退税。但是，根据《财政部　国家税务总局关于贯彻实施契税法若干事项执行口径的公告》（财政部　国家税务总局公告2021年第23号）第五条关于纳税凭证、纳税信息和退税的规定，纳税人缴纳契税后发生下列情形，可依照有关法律法规申请退税：因人民法院判决或者仲裁委员会裁决导致土地、房屋权属转移行为无效、被撤销或者被解除，且土地、房屋权属变更至原权利人的。这一条其实是对《契税法》登记后涉及退税的规定，强调了法院或仲裁机构的判决或裁决是退税的依据。

根据《民法典》的规定，民事主体既可以约定解除合同，也可以依据法定条件解除合同。无论是法定解除，还是约定解除，如果是在产权转移登记后，即使双方达成协议，也不退税；如果想达到退税的目的，必须经人民法院判决或仲裁机构裁决，这样才有可能退税。

其实财政部、国家税务总局公告2021年第23号文件规定的“在法院或仲裁机构判决或裁决后，且土地、房屋权属变更至原权利人才予以退税”的规定，是与《民法典》相抵触的，因为《民法典》规定了因人民法院、仲裁机构的法律文书或者人民政府的征收决定等，导致物权设立、变更、转让或者消灭的，自法律文书或者征收决定等生效时发生效力。因此，人民法院的判决或仲裁机构的裁决，只要一生效，就发生了物权变动的效力，至于办不办理登记不影响物权的变动。如果民事法律行为未生效、无效、被撤销或被解除，法院判决或仲裁机构裁决生效，物权随之发生变动，那么民事主体可以持判决书或裁决书办理产权登记，登记到原权利人名下，也可以不去登记，但是都具有同样的法律效果。

笔者认为，公告这样规定，主要是防范随意确认合同无效、偷逃税款的行为，但是在一定程度上否认了民事主体的自治行为，也在无意中增加了民事主体的诉讼成本。如果在登记后想申请退税，必须打官司找仲裁拿到判决书、裁决书，是不是有点过？

根据《民法典》的规定，当事人一方依法主张解除合同的，应当通知对方。合同自通知到达对方时解除；通知载明债务人在一定期限内不履行债务则合同自动解除，债务人在该期限内未履行债务的，合同自通知载明的期限届满时解除。对方对解除合同有异议的，任何一方当事人均可以请求人民法院或者仲裁机构确认解除行为的效力。当事人一方未通知对方，直接以提起诉讼或者申请仲裁的方式依法主张解除合同，人民法院或者仲裁机构确认该主张的，合同自起诉状副本或者仲裁申请书副本送达对方时解除。这里，强调了合同解除的时间，自起诉状副本或仲裁申请书副本送达对方时解除。但是我们可以看到，并不是税务公告所称的判决书或裁决书，如果在这种情况下合同解除，能不能申请退税？笔者认为，应该给予退税。理由是解除合同的理由得到法院或仲裁机构确认并得到支持，符合法律规定的解除要件，应该得到税法的承认。

第十五节　滥用民事权利与税收违法行为

民事主体享受合法的民事权利，包括依据民事法律行为、事实行为、法律规定的事件或者法律规定的其他方式取得的民事权利，还包括已经享受的民事权利。但是，取得民事权利不得违反法律，不得违背公序良俗，尤其是涉及纳税义务时，应该尽到应尽的税法义务，合法地取得或者拥有民事权利。当然，涉及税收义务时，主要涉及民事主体的财产权。民事主体在实施民事法律行为时，以逃避纳税义务为目的，采取不开发票、少开发票、虚开发票、低价转移财产或虚构业务取得财产，虽然民事主体因此能够增加自己的财产，但属于滥用民事权利损害国家利益的行为，当然属于无效的民事法律行为，如果造成不缴税款、少缴税款的损害后果，则应按《税收征收管理法》及其实施细则的规定给予相应的税务行政处罚，并追缴不缴或少缴的税款。民事主体在履行纳税义务时，采取在账簿上做手脚少列收入或多列支出、不申报、虚假申报、虚构计税依据、假报出口等手段，可能会不合法地增加自己的财产，损害国家的利益，理应受到税务行政处罚；如果违犯了刑法上关于危害税收征管的规定，应当受到刑事惩罚。

税法在规定纳税义务时，有的税种如增值税规定销售动产在收讫销售款项或取得索取销售款项凭据的当天，暂时由纳税人收取再向国家缴纳，如果纳税人不向国家缴纳这部分已经向其他民事主体收取的增值税税款，据为己有，那么可能会产生逃避缴纳税款的税收违法行为；有的税种（如契税）规定在转移土地房屋权属行为发生时发生纳税义务，且应在办理土地、房屋权属登记手续前缴纳契税，如果民事主体采取在合同协议上少计成交价格的方式少缴纳税款，则可能构成逃避缴纳税款的税收违法行为；有的税种（如所得税）规定在取得收入后进行申报纳税，如果民事主体取得虚开的发票多扣成本，可能造成少缴所得税的情形。《民法典》明确规定，民事主体不得滥用民事权利损害国家利益、社会公共利益或者他人合法权益。对当事人利用合同实施危害国家利益、社会公共利益的，市场监督管理和其他有关行政主管部门依照法律、行政法规的规定负责监督处理。这里，仅讨论民事主体为达到少缴税款不缴税款和非法获取财物等目的，通过虚构业务牟取私利的几种情形。

　　一、偷税行为

税法规定纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。如有的民事主体在实施民事法律行为时，以逃避缴纳税款为目的，采取开具收款收据而不入账，或者虚开发票多列支出等形式偷逃税款，理应受到行政处罚。

典型案例1：福建某某传媒有限公司（以下简称某某传媒公司）与国家税务总局福州市税务局稽查局关于偷税处理的行政案 (54)

福州市中级人民法院认为：某某传媒公司取得的广告费收入应按《发票管理办法》开具发票。国家税务总局福州市税务局稽查局提供的《账外收款收据核实情况明细表》、《开具收据未入账明细表》、外调企业提供的《情况说明》、合同、收款收据和某某传媒公司会计何某的询问笔录，可以形成证据链证实某某传媒公司通过开具收款收据收取广告费共计3 652 254元未入账，且未按规定开具发票，而是开具收款收据，未计入企业收入，属于在账簿上不列、少列收入，不缴或者少缴应纳税款的偷税行为。关于某某传媒公司是否存在偷税的违法事实问题，根据《税收征收管理法》第六十三条第一款的规定，认定为偷税，作出处以少缴税款一倍罚款，量罚适当。

典型案例2：宁波某某光电有限公司（以下简称某某光电公司）与国家税务总局宁波市税务局稽查局关于虚开增值税专用发票偷税案的行政再审审查与审判监督案 (55)

浙江省高级人民法院认为：

一是是否存在虚开发票行为。本案中，会计师事务所对某某光电公司进行常态财务审计，发现该公司涉案250万元发票存在实物与账面库存不符的情况，要求该公司按照相关规定申请开具增值税红字专用发票进行纠错。但该公司在没有与第三人进行铜带交易的情况下，向第三人开具货物名称为铜带的增值税专用发票250万元，其行为构成了《发票管理办法》第二十二条第二款第（一）项规定的虚开发票行为。

二是取得虚开增值税专用发票是否构成偷税。某某光电公司向第三人购买冲床、模具及配件，合同总金额为250万元，并约定某某光电公司可以取得17%的增值税退税。因第三人无法开具冲床的增值税专用发票，只开具冲床的增值税普通发票，无法用于进项税额抵扣，于是该公司遂要求第三人提供增值税专用发票。后第三人向该公司提供由其他人开具的货物名称为铜带的增值税专用发票，之后该公司将上述发票向税务机关申报抵扣。税务机关根据虚开发票的有关规定，认定该公司取得的其他人开具的250万元增值税专用发票申报抵扣税款的行为应按偷税处理，并无不当。

　　二、骗取出口退税行为

以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款的，由税务机关追缴其骗取的退税款，并处骗取税款一倍以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。这种行为，主要是在与其他民事主体共同虚构业务、虚开发票等行为下产生的。

典型案例1：深圳市某某进出口有限公司与国家税务总局深圳市税务局第一稽查局关于骗取出口退税的行政二审案 (56)

某某进出口有限公司是否是真实发货人？是否存在虚构出口业务的行为？

原审法院认为：该公司购买车载音频发射器等货物后，缴纳了增值税，然后作为经营单位、发货单位将上述货物出口，然后据此申请出口退税。但是，根据税务机关调查取得的证据材料，上述货物的真实发货人为某公司而并非该公司，即该公司系将某公司出口的货物虚构为其出口的货物而申请了退税。税务机关又经向当时的深圳市国家税务局直属税务分局调查后，计算确认原告骗取出口退税2 575 342.53元。虽然该公司主张与某公司签订了《合作出口协议书》，买卖合同、票据等皆由某公司提供，自己系代办报关代垫退税款等业务收取有限手续费，但是未在对外贸综合服务企业自营出口申报退税明细申报表中填写该公司的相关代号，不符合税法的规定。故税务机关认定其不是真实发货人正确无误。

二审法院认为：对于某某进出口有限公司是否构成将他人出口货物虚构为本企业出口货物骗取出口退税额2 575 342.53元的问题，税务机关已查明该公司申请出口退税的票证对应的出口货物不是该公司真实出口，该公司未提交真实出口货物的证据推翻税务机关的认定，税务机关取得的证据足以证实该公司采用将他人出口货物虚构为本企业出口货物骗取出口退税款的事实。原审判决认定事实清楚，适用法律正确，应予维持。

典型案例2：苏州某某进出口有限公司与国家税务总局苏州市税务局第一稽查局关于骗取出口退税的行政处罚案 (57)

法院认为：某某进出口有限公司虽以自营业务申报出口退税，但泗阳国税稽查局与宿迁国税稽查局出具的《已证实虚开通知单》、某某公司法定代表人、案涉交易中间人（钱某）及关联刑事案件中相关人员的询（讯）问笔录等在案证据表明，某某进出口有限公司与某某公司等之间并无真实的货物交易，向某某进出口有限公司开具的增值税发票均为无货虚开，故某某进出口有限公司系以名为自营出口实为代理的方式假报出口并办理出口退税，属于上述法律规范所禁止的骗取出口退税行为。该公司认为其系被犯罪分子利用，主观上不具有骗取出口退税的故意，客观上无骗税行为，不构成骗取出口退税。该公司系一家有着长期出口业务经验的外贸企业，主观上对于代理出口业务不能以自营名义申报出口退税的情况理应清楚，但其客观上仍然将代理出口业务包装成自营出口并获取了出口退税款，该行为存在税收征管规范上的违法性及可责罚性，原吴江国税稽查局认定其构成骗取出口退税，并无不当。

　　三、逃避追缴欠税行为

纳税人欠缴应纳税款，采取转移或者隐匿财产的手段，妨碍税务机关追缴欠缴的税款的，由税务机关追缴欠缴的税款、滞纳金，并处欠缴税款50%以上5倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。这是在纳税人存在欠税的情况下，采取转移或隐匿财产的民事行为，致使税务机关难以追缴欠税，从而导致这一民事行为演变为税收违法行为。

典型案例：尚某某、东莞市某某塑胶五金制品有限公司（以下简称某某塑胶五金公司）逃避追缴欠税刑事裁定案 (58)

法院认为：某某塑胶五金公司欠缴应纳税款，采取转移财产的手段，致使税务机关无法追缴欠缴的税款；尚某某系某某塑胶五金公司逃避追缴欠税犯罪直接负责的主管人员，其行为均已触犯中华人民共和国刑律，构成逃避追缴欠税罪，依法应予惩处。

尚某某系某某塑胶五金公司的法定代表人。2016年1月21日，因其所在公司使用虚开的增值税专用发票抵扣税款，尚某某收到税务部门的《税务处理决定》，责令该公司15日内缴纳已抵扣的增值税117 692.28元。收到上述《税务处理决定》后，尚某某和该公司在有能力支付的情况下，没有主动缴纳欠缴的税款，并采取转移公司银行账户内资金的方式，致使税务机关无法追缴欠缴的全部税款。

2016年4月6日，某某塑胶五金公司收到税务部门的《催缴通知书》，责令某某塑胶五金公司于2016年4月21日前缴纳剩余税款。至2017年6月22日，某某塑胶五金公司共清缴税款61 239.8元，滞纳金19 159.87元，剩余部分，某某塑胶五金公司和尚某某在有能力支付的情况下，仍没有主动补缴欠缴的应纳税款，继续采取转移公司银行账户内资金的方式，致使税务机关无法追缴欠缴的税款。

截至2017年8月4日，公安机关联系尚某某接受调查时，尚某某主动补缴了某某公司剩余欠缴的应纳税款56 452.48元和滞纳金29 665.78元。尚某某认罪态度较好，可以酌情从轻处罚。鉴于尚某某已清缴了所欠全部税款，可以酌情从轻处罚。

　　四、虚开发票行为

任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：

（1）为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；

（2）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；

（3）介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。

纳税人虚开发票的行为本身就是没有真实业务发生的一种虚假的民事法律行为，纯粹以票谋利。虚开发票行为在民法上不被认可，因为它是虚假的，损害国家利益的，在行政法上破坏了发票管理的秩序，危害了税收征管，属于税务机关打击的税收违法行为。

典型案例1：张某某虚开增值税专用发票申诉案 (59)

最高人民法院认为：张某某犯虚开增值税专用发票罪的事实清楚，证据确实、充分。经查，银行账户交易明细、账目凭证、黄金交易记录、增值税专用发票、税务机关出具的开票明细表、广东某某高新材料有限公司（原广东某某精细化工有限公司，以下简称某某公司）等单位出具的证明材料等书证，三门峡某一实业有限公司（原三门峡某一化工高科有限公司，以下简称某一公司）相关财务工作人员、某某公司相关工作人员、广东某某黄金有限公司供销公司相关工作人员、广东省东莞市某某金属有限公司等相关下游企业工作人员的证言，以及原审被告人陈某御、吴某、张某某、何某的供述等证据相互印证，已形成证据锁链，足以证实某一公司与陈某御之间的运作模式为：由陈某御负责联系下游企业，下游企业按照需开票金额汇款至某一公司账户，某一公司将部分款项以“管理费”名义扣除，用剩余款项购买黄金后交给陈某御，并对相关下游企业开具销售表面处理剂的增值税专用发票，陈某御通过吴某或者自行将黄金变现处理，扣除自己所得收益后，将剩余资金回流给汇款企业。

陈某御的供述证实，某一公司并没有让陈某御联系有关企业加工表面处理剂，某一公司与某某公司签订的委托加工协议，是张某某在事发后为了应付税务机关的检查而伪造的。某某公司出具的相关证明及该公司工作人员的证言证实，该公司与某一公司没有任何委托加工业务往来。税务机关的稽查报告也证实，某一公司账面没有委托加工费用、销售费用列支。张某某作为某一公司的实际经营者和法定代表人，多年来明知某一公司未委托加工，亦未实际生产、销售表面处理剂，却通过陈某御居间介绍，以销售表面处理剂为名，为多家企业大量虚开增值税专用发票，其行为已构成虚开增值税专用发票罪。

典型案例2：朱某燕、张某及虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票二审刑事案 (60)

辽宁省高级人民法院认定：朱某燕、张某及在没有真实交易的情况下，违反国家对增值税专用发票的监督管理制度，让他人为自己虚开、为他人虚开增值税专用发票，数额巨大，其行为均已构成虚开增值税专用发票罪，依法均应予惩处。朱某燕、张某及为谋取非法利益，以大连某某财务咨询有限公司为名义，先后注册了大连某某商贸有限公司、大连某宇商贸有限公司、大连某顺商贸有限公司等30家空壳公司，朱某燕实际控制上述30家空壳公司，并通过他人联系为上述公司购买进项增值税专用发票，利用上述空壳公司向外销售销项增值税专用发票。上述涉案公司现均已被税务机关立案检查，认定虚开行为。

(1) 自2018年5月1日起，原适用17%税率的调整为16%；自2019年4月1日起，原适用16%税率的，税率调整为13%。——编者注

(2) 最高人民法院中国裁判文书网（2013）相商初字第1451号，https：//wenshu.court.gov.cn/website/wenshu/181107ANFZOBXSK4/index.html？docId=97d7475465b74f908926dcb8c188971d，2022年6月13日访问。

(3) 最高人民法院中国裁判文书网（2014）民申字第890号，https：//wenshu.court.gov.cn/website/wenshu/181107ANFZOBXSK4/index.html？docId=fc8116edd93049ab84bf995a2392e74d，2022年6月13日访问。

(4) 最高人民法院中国裁判文书网（2014）民申字第1223号，https：//wenshu.court.gov.cn/website/wenshu/181107ANFZOBXSK4/index.html？docId=7ff344b3ca9648cf9ca9b12943b204d9，2022年6月13日访问。

(5) 最高人民法院中国裁判文书网（2015）民申字第1790号，https：//wenshu.court.gov.cn/website/wenshu/181107ANFZOBXSK4/index.html？docId=728d28cebbb1491883f844fa7c90bd40，2022年6月13日访问。

(6) 最高人民法院中国裁判文书网（2017）最高法民终242号，https：//wenshu.court.gov.cn/website/wenshu/181107ANFZOBXSK4/index.html？docId=30db5c3178f54398b6e4a817010e66f6，2022年6月13日访问。

(7) 最高人民法院中国裁判文书网（2021）最高法民申1337号，https：//wenshu.court.gov.cn/website/wenshu/181107ANFZOBXSK4/index.html？docId=8f05a8998545476296b4ad5800d27b93，2022年6月13日访问。

(8) 此处“开具”应为“监管”。——编者注

(9) 最高人民法院中国裁判文书网（2019）苏行再7号，https：//wenshu.court.gov.cn/website/wenshu/181107ANFZOBXSK4/index.html？docId=2b47e89e0ac1403e8774aca8016a40e1，2022年6月13日访问。

(10) 最高人民法院中国裁判文书网（2020）浙行再6号，https：//wenshu.court.gov.cn/website/wenshu/181107ANFZOBXSK4/index.html？docId=a6606463083a4edfb800ac1300f2a974，2022年6月13日访问。

(11) 最高人民法院中国裁判文书网（2018）浙刑终397号，https：//wenshu.court.gov.cn/website/wenshu/181107ANFZOBXSK4/index.html？docId=020b97e2211a44e48f48a9f300f4893d，2022年6月13日访问。

(12) 最高人民法院中国裁判文书网（2018）最高法行申253号，https：//wenshu.court.gov.cn/website/wenshu/181107ANFZOBXSK4/index.html？docId=7f60a4d0dab843988721aa3b00bf61b0，2022年6月13日访问。

(13) 最高人民法院中国裁判文书网（2021）最高法民申4496号，https：//wenshu.court.gov.cn/website/wenshu/181107ANFZOBXSK4/index.html？docId=8b15d6534f9f46649573ad87010a77e8，2022年6月13日访问。

(14) 《物权法》已废止，该条文由《民法典》第四百条承继。

(15) 最高人民法院中国裁判文书网（2021）最高法民申1318号，https：//wenshu.court.gov.cn/website/wenshu/181107ANFZOBXSK4/index.html？docId=f6bb136d06a74721be32ad5601256888，2022年6月13日访问。

(16) 最高人民法院中国裁判文书网（2021）最高法民再154号，https：//wenshu.court.gov.cn/website/wenshu/181107ANFZOBXSK4/index.html？docId=1f98335d41454cbea51fada400d5e5d8，2022年6月13日访问。

(17) 《物权法》已废止，该条文由《民法典》第四百一十九条承继。

(18) 最高人民法院中国裁判文书网（2015）行监字第2030号，https：//wenshu.court.gov.cn/website/wenshu/181107ANFZOBXSK4/index.html？docId=fedff6ba013248e9b946dd4b185211dd，2022年6月13日访问。

(19) 最高人民法院中国裁判文书网（2018）鲁1725民初3196号，https：//wenshu.court.gov.cn/website/wenshu/181107ANFZOBXSK4/index.html？docId=9fdb6d599230498dba13a9c100a38230，2022年6月13日访问。

(20) 最高人民法院中国裁判文书网（2016）津0101民初4394号，https：//wenshu.court.gov.cn/website/wenshu/181107ANFZOBXSK4/index.html？docId=e3462c6bc7774df4ae5ba7a50090ae0d，2022年6月13日访问。

(21) 最高人民法院中国裁判文书网（2020）内0781民初1433号，https：//wenshu.court.gov.cn/website/wenshu/181107ANFZOBXSK4/index.html？docId=271f690c0c2c481b8cbbac9500ebda0b，2022年6月13日访问。

(22) 最高人民法院中国裁判文书网（2021）川11民终455号，https：//wenshu.court.gov.cn/website/wenshu/181107ANFZOBXSK4/index.html？docId=75c36050cd1c440cb6ebad12015b729c，2022年6月13日访问。

(23) 最高人民法院中国裁判文书网（2017）新刑终112号，https：//wenshu.court.gov.cn/website/wenshu/181107ANFZOBXSK4/index.html？docId=6ef0b8f4044c461e987aab0600aec4b6，2022年6月13日访问。

(24) 最高人民法院中国裁判文书网（2017）最高法行申313号，https：//wenshu.court.gov.cn/website/wenshu/181107ANFZOBXSK4/index.html？docId=63da3ad0363a4ba7a98da7d2010ac460，2022年6月13日访问。

(25) 最高人民法院中国裁判文书网（2019）豫16执异189号，https：//wenshu.court.gov.cn/website/wenshu/181107ANFZOBXSK4/index.html？docId=4046a08d62754828b05bab0900b4f0e2，2022年6月13日访问。

(26) 最高人民法院中国裁判文书网（2015）行提字第13号，https：//wenshu.court.gov.cn/website/wenshu/181107ANFZOBXSK4/index.html？docId=3875e788347042248591a7580111fb2a，2022年6月10日访问。

(27) 最高人民法院中国裁判文书网（2021）赣09行终11号，https：//wenshu.court.gov.cn/website/wenshu/181107ANFZOBXSK4/index.html？docId=6d3b9810eba04f0d8dddacf80034717b，2022年6月10日访问。

(28) 最高人民法院中国裁判文书网（2021）甘01民终3355号，https：//wenshu.court.gov.cn/website/wenshu/181107ANFZOBXSK4/index.html？docId=62335dda761d4a2c8c5aae0500ad91f1，2022年6月10日访问。

(29) 《最高人民法院公报》2008年第3期公报案例，（2007）民一终字第62号。

(30) 第六节危害税收征管罪——编者注。

(31) 最高人民法院中国裁判文书网（2021）浙0481执异58号，https：//wenshu.court.gov.cn/website/wenshu/181107ANFZOBXSK4/index.html？docId=869225a5f2b143cbaa16adb2013d4a01，2022年6月10日访问。

(32) 最高人民法院中国裁判文书网（2020）辽04执复39号，https：//wenshu.court.gov.cn/website/wenshu/181107ANFZOBXSK4/index.html？docId=18a1997bf561462b9b8fac08002b0471，2022年6月10日访问。

(33) 最高人民法院中国裁判文书网（2020）浙07执复139号，https：//wenshu.court.gov.cn/website/wenshu/181107ANFZOBXSK4/index.html？docId=be7bddca0ca74b84a0c5acc200adf4be，2022年6月10日访问。

(34) 2022年修正后为五百一十四条。

(35) 最高人民法院中国裁判文书网（2020）苏01执异23号，https：//wenshu.court.gov.cn/website/wenshu/181107ANFZOBXSK4/index.html？docId=a8a2cb3a6ef849f5b526ac000ca48bf，2022年6月10日访问。

(36) 2022年修正后为五百零六条。

(37) 最高人民法院中国裁判文书网（2020）赣04行终110号，https：//wenshu.court.gov.cn/website/wenshu/181107ANFZOBXSK4/index.html？docId=2c4eda5950fd4f07a58dacdb0032d431，2022年6月10日访问。

(38) 最高人民法院中国裁判文书网（2021）鲁14执复55号，https：//wenshu.court.gov.cn/website/wenshu/181107ANFZOBXSK4/index.html？docId=0da02ac4151a46d1bc75ad0c009eb129，2022年6月10日访问。

(39) 最高人民法院中国裁判文书网（2020）京02行终1464号，https：//wenshu.court.gov.cn/website/wenshu/181107ANFZOBXSK4/index.html？docId=ab36f1d9048440129af4aca000a9484，2022年6月10日访问。

(40) 最高人民法院中国裁判文书网（2015）和行初字第0348号，https：//wenshu.court.gov.cn/website/wenshu/181107ANFZOBXSK4/index.html？docId=8ee04276fdd248f08ff5c3129c9f20c0，2022年6月10日访问。

(41) 最高人民法院中国裁判文书网（2019）鄂刑再5号，https：//wenshu.court.gov.cn/website/wenshu/181107ANFZOBXSK4/index.html？docId=4434a133c1134807a4f8acb000e0d375，2022年6月10日访问。

(42) 2021年修订后，为《行政处罚法》第三十六条。

(43) 2017年修正后，为第三十四条。

(44) 2017年修正后，为第六十七条。

(45) 最高人民法院中国裁判文书网（2019）最高法刑申238号，https：//wenshu.court.gov.cn/website/wenshu/181107ANFZOBXSK4/index.html？docId=3b322128e9744ec0922aaa7e00c0fd20，2022年6月10日访问。

(46) 最高人民法院中国裁判文书网（2019）粤03行终1898号，https：//wenshu.court.gov.cn/website/wenshu/181107ANFZOBXSK4/index.html？docId=b02aeacd184a4ed6b3f1aca300179cf0，2022年6月10日访问。

(47) 最高人民法院中国裁判文书网（2017）京行申1402号，https：//wenshu.court.gov.cn/website/wenshu/181107ANFZOBXSK4/index.html？docId=2401045e1b8c47a29939a99400114f77，2022年6月10日访问。

(48) 最高人民法院中国裁判文书网（2020）浙行再44号，https：//wenshu.court.gov.cn/website/wenshu/181107ANFZOBXSK4/index.html？docId=1789aa3f68c74aeca53bacf700a9c7ce，2022年6月10日访问。

(49) 地税稽查一局指原杭州市地方税务局稽查一局。国税地税征收体制改革后，职能划入国家税务总局杭州市税务局稽查局。

(50) 《民法总则》已被废止，该条文由《民法典》第一百五十三条第一款承继。

(51) 最高人民法院中国裁判文书网（2015）济行终字第217号，https：//wenshu.court.gov.cn/website/wenshu/181107ANFZOBXSK4/index.html？docId=51805fdff6bf44f39ff05dd77bd1a7cf，2022年6月10日访问。

(52) 最高人民法院中国裁判文书网（2017）冀06行赔终2号，https：//wenshu.court.gov.cn/website/wenshu/181107ANFZOBXSK4/index.html？docId=f5ddf97e62614edfbfcea867000fd179，2022年6月10日访问。

(53) 最高人民法院中国裁判文书网（2016）京0116行赔初1号，https：//wenshu.court.gov.cn/website/wenshu/181107ANFZOBXSK4/index.html？docId=faf3240c843a4a669fa1a716000f5e1a，2022年6月10日访问。

(54) 最高人民法院中国裁判文书网（2020）闽01行终351号，https：//wenshu.court.gov.cn/website/wenshu/181107ANFZOBXSK4/index.html？docId=9a125702f51849eda615ac280097df2c，2022年6月10日访问。

(55) 最高人民法院中国裁判文书网（2020）浙行申808号，https：//wenshu.court.gov.cn/website/wenshu/181107ANFZOBXSK4/index.html？docId=547671aa944445ae8174acfb00a7cf，2022年6月10日访问。

(56) 最高人民法院中国裁判文书网（2020）粤03行终322号，https：//wenshu.court.gov.cn/website/wenshu/181107ANFZOBXSK4/index.html？docId=2c4512f338e64da98ed1ad1200a35d3a，2022年6月10日访问。

(57) 最高人民法院中国裁判文书网（2019）苏0508行初347号，https：//wenshu.court.gov.cn/website/wenshu/181107ANFZOBXSK4/index.html？docId=85b644f0ff1f4c93ae25acb1010717e4，2022年6月10日访问。

(58) 最高人民法院中国裁判文书网（2019）粤19刑终191号，https：//wenshu.court.gov.cn/website/wenshu/181107ANFZOBXSK4/index.html？docId=babd0ae0c44e404a8198ab3000f4a00d，2022年6月10日访问。

(59) 最高人民法院中国裁判文书网（2019）最高法刑申625号，https：//wenshu.court.gov.cn/website/wenshu/181107ANFZOBXSK4/index.html？docId=54289671b1ce42779fb4ab4300c21267，2022年6月10日访问。

(60) 最高人民法院中国裁判文书网（2021）辽刑终37号，https：//wenshu.court.gov.cn/website/wenshu/181107ANFZOBXSK4/index.html？docId=8193a09f31c440d49a0cacf400273241，2022年6月10日访问。