偷税故意需要税务机关用证据认定，否则不构成偷税
典型案例：浙江某某房地产开发有限公司（以下简称某房地产公司）、国家税务总局杭州市税务局稽查局关于偷税的再审案 (48)
案件基本情况：
地税稽查一局 (49) 于2013年11月15日收到关于某房地产公司的检举事项，于同月18日对某房地产公司进行立案稽查，之后作出《处理决定书》（以下简称被诉处理决定），确认的违法事实有：①2013年1~10月收到售房预收账款411 745 679元，已申报缴纳营业税及附加预收账款163 436 018元，已办理9月延期缴纳税款预收账款52 980 097元，预收账款差额195 329 564元未按规定足额申报缴纳营业税金及附加；②2011年5月取得拱墅区某区域05-010-006-00042地块的土地使用权，使用面积37 402平方米，未按规定申报缴纳2011年6月至2012年度的城镇土地使用税。2013年12月1日至2014年2月21日，某房地产公司就2013年1~10月未缴纳营业税及附加部分的售房预收款进行开票。2014年2月21日至3月14日，某房地产公司向杭州市地税局拱墅税务分局就部分房地产项目收入缴纳了部分税款及滞纳金。
争议的焦点：未按规定足额申报是否构成偷税？
税务局的观点和理由：构成偷税。理由：《税收征收管理法》第六十三条规定的4种手段其中一种为虚假申报。本案申请人未如实申报，属于虚假申报。按照《营业税暂行条例实施细则》第二十五条的规定，预收款收到时间即是纳税义务发生时间，税法并没有强调偷税的主观故意。
某房地产公司的观点和理由：案涉违法行为不构成偷税。理由是不符合偷税的构成要件，应以未按规定期限申报纳税处理。偷税，是指纳税人故意违反税收法规，采用欺骗、隐瞒等方式少缴、或不缴税款的违法行为。该行为构成应同时具备主观故意、客观行为和损害后果3个构成要件。
（1）某房地产公司并未实施《税收征收管理法》第六十三条规定的4种行为，不会导致不缴、少缴应纳税款的结果。
一是客观行为方面。本案某房地产公司因财务人员对相关税收法规政策理解认识偏差，未对银行发放的购房按揭款及时进入税控开票系统进行开票，导致该部分收入未及时进行纳税申报。但某房地产公司的会计账簿和财务报表（资产负债表）对全部收入均如实予以记载并定期向税务部门申报，并无任何隐瞒或弄虚作假。可见某房地产公司并未使用欺骗、隐瞒等手段逃避或对抗纳税，其行为不具备偷税行为的客观行为要件。
二是损害结果方面。偷税行为的损害后果系不缴或少缴应纳税款。作为房地产开发企业，交付商品房时必须开具购房款全款发票，购房者须持购房发票办理相关房产登记手续。因此，开发商对购房款收入开具发票势在必行，相应的纳税申报亦无可逃避。在本案中，某房地产公司行为导致的损害结果仅仅是税款迟延缴纳，并不会导致不缴或少缴税款的结果发生。因此，本案不具备偷税的损害结果要件。
三是庭审中，被申请人指出某房地产公司的行为属于偷税行为中的虚假的申报纳税，而某房地产公司认为自身行为属于《税收征收管理法》第六十二条未按规定期限申报纳税行为。本案某房地产公司的行为在客观方面（包括行为表现和侵害法益）均符合《税收征收管理法》第六十二条未按规定期限申报纳税，不应按偷税追究责任。
（2）申请人不具备偷税的主观故意。
首先，主观故意属于偷税的构成要件。《国家税务总局办公厅关于呼和浩特市昌隆食品有限公司有关涉税行为定性问题的复函》（国税办函〔2007〕513号）载明：《税收征收管理法》未具体规定纳税人自我纠正少缴税行为的性质问题，在处理此类情况时，仍应按《税收征收管理法》关于偷税应当具备主观故意、客观手段和行为后果的规定进行是否偷税的定性。税务机关在实施检查前纳税人自我纠正属补报补缴少缴的税款，不能证明纳税人存在偷税的主观故意，不应定性为偷税。表明偷税的认定需具备主观故意要件。
其次，《税收征收管理法》第六十三条规定的4种行为均能够预见其行为会导致不缴、少缴应纳税款的结果，可认定其心态上积极追求此种结果的发生，属故意为之。本案某房地产公司作为专业房地产开发企业，明确知晓须向购房者提供购房款全款发票，主观上不可能产生偷税故意。案涉购房按揭款均按规定入账，会计账簿、记账凭证以及各项财务报表亦如实记载、填报，部分未申报纳税是财务人员失误导致未及时开票。某房地产公司发现问题后主动自查自纠，立即补缴了税款，亦反映出是过失所致，不存在故意、恶意。
法院判决：
关于稽查局认定某房地产公司偷税的依据是否充分，法院认为：偷税，是指纳税人以不缴或少缴税款目的，采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或采取各种不公开的手段，或者进行虚假的纳税申报的手段，隐瞒真实情况，不缴或者少缴税款的行为。《国家税务总局关于税务检查期间补正申报补缴税款是否影响偷税行为定性有关问题的批复》（税总函〔2013〕196号）、《国家税务总局关于北京聚菱燕塑料有限公司偷税案件复核意见的批复》（税总函〔2016〕274号）等批复中均认为存在偷税的主观故意系认定偷税的构成要件之一。故国家税务总局杭州市税务局稽查局称税法并没有强调偷税主观故意的意见，与法不符，不能成立。而对于行为人主观故意的认定，通常应从行为人的具体行为进行综合分析。
鉴于在行政诉讼中，行政机关对其作出的行政行为的合法性负有举证责任。因此，税务机关对偷税违法行为的认定、处理，应当对当事人不缴、少缴应纳税款的主观故意进行调查、认定，并在行政诉讼程序中就此承担举证责任。具体到本案，原地税稽查一局提供的证据仅能证明某房地产公司存在未按规定按期足额申报缴纳相关税款的行为，未能证明某房地产公司该行为的目的是不缴或少缴税款。相反，在案证据反映，某房地产公司案涉售房预收账款由银行打入某房地产公司账户后，某房地产公司均列为预收款入账，并向税务机关报送相关财务会计报表，未发现有伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入的情形。而且，房产销售过程中，购房者通常都会在房屋交付后为办理不动产权证要求房地产开发公司开具销售发票。因此，某房地产公司也难以通过不开具销售发票的手段隐瞒实际销售款项达到不缴或少缴相关税款的目的。
综上，本案在原地税稽查一局未能提供足够证据证明某房地产公司具有偷逃案涉税款故意的情况下，适用《税收征收管理法》第六十三条第一款的规定作出被诉处理决定，认定某房地产公司未按规定按期足额申报缴纳相关税款的行为为偷税并作处理，依据不足，依法应予撤销。某房地产公司就此提出的申请再审理由成立，本院予以采纳。
本案评析：
此案再次明确了偷税必须要有主观故意，即从纳税人角度看有少缴税款的意思且采取了相应的行为，造成了税款的损失，在这种过程中，税务机关需要用证据证明自己具体行政行为的合法性，否则面临败诉的风险。