偷税故意的认定
以下案例是用手段或行为证明故意的主观状态。
典型案例1：深圳市某某实业发展有限公司（以下简称某某公司）、国家税务总局深圳市税务局稽查局关于偷税认定的行政二审案 (46)
案件基本情况：
2014年4月14日，深圳市税务稽查局向某某公司发出深地税稽查通〔2014〕00000028号《纳税自查通知书》。后企业自查无问题。于是市税务稽查局决定将某某公司2011~2013年度的涉税情况进行税务稽查，之后作出〔2017〕601号《税务行政处罚告知书》，并依申请进行了听证。2017年3月23日，市税务稽查局作出深地税稽处〔2017〕602号《税务行政处理决定书》、深地税稽罚〔2017〕603号《税务行政处罚决定书》。某某公司对《税务行政处罚决定书》中关于少缴营业税、城市维护建设税、企业所得税的处罚不服并向广东省税务局申请行政复议，广东省税务局维持了市税务稽查局作出的税务行政处罚决定。
争议的焦点：2011~2013年，某某公司未按照文件规定确认收入造成少申报税款的行为是否属于《税收征收管理法》上的偷税行为？
税务局的观点和理由：构成偷税。理由：
一是根据《税收征收管理法》第六十三条第一款的规定，偷税行为有两个法定构成要件：一是具备所列举的违法手段（客观手段），二是造成不缴或少缴税款结果（行为结果）。在本案中，某某公司实施了少列收入、虚假申报等客观手段，造成了少缴纳企业所得税的行为结果，深圳市税务稽查局依据《税收征收管理法》第六十三条第一款认定其偷税，并处以罚款具有法律依据。
二是主观故意并非构成偷税的法定要件，某某公司关于其不具备主观故意而不应被处罚的主张，缺乏法律依据。某某公司主张的税总函〔2016〕274号文关于偷税行为需存在“主观故意”的内容，并不适用于本案。理由如下：
第一，税总函〔2016〕274号是以“推定不具有主观故意”从而排除了该案偷税的认定，针对的是个案情形，不具有普遍意义，并不代表在认定偷税时必须要由税务机关举证证明或主动探究纳税人是否具有主观故意。
第二，《税收规范性文件制定管理办法》第七条第二款规定，上级税务机关对下级税务机关有关特定税务行政相对人的特定事项如何适用税收法律、法规、规章或者税收规范性文件的请示所作的批复，需要普遍适用的，应当按照该办法规定的制定规则和制定程序另行制定税收规范性文件。
《税收个案批复工作规程（试行）》第四条规定，税收个案拟明确的事项需要普遍适用的，应当按照《税收规范性文件制定管理办法》制定税收规范性文件。
因此，税总函〔2016〕274号文不适用于本案。
三是税法和会计制度差异并不影响企业所得税收入确认。
《税收征收管理法》第二十条第二款规定：“纳税人、扣缴义务人的财务、会计制度或者财务、会计处理办法与国务院或者国务院财政、税务主管部门有关税收的规定抵触的，依照国务院或者国务院财政、税务主管部门有关税收的规定计算应纳税款、代扣代缴和代收代缴税款。”《企业所得税法》第二十一条规定：“在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。”因此，在税法和会计规定存在冲突的情况下，应当以税法的规定为准，税会之间存在差异并不是某某公司不确认收入的正当理由。因此，某某公司在本案中的偷税行为属于一种既遂行为，只要符合《税收征收管理法》第六十三条的行为要件和结果要件，即应认定偷税。同时，根据税总函（2013）196号的规定，纳税人未在法定期限内缴纳税款且其行为符合《税收征收管理法》第六十三条规定的构成要件的，即构成偷税，逾期后补缴税款不影响行为的定性。因此，某某公司以其已经按照税务处理决定书补缴了税款及滞纳金为由主张其偷税行为不成立，是与法相悖，依法不应支持。
某某公司的观点和理由：不构成偷税。理由：
一是收入确认未违反文件规定。国税发〔2009〕31号文与《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）存在规定上的冲突，其开发的房产被暂缓登记，按照国税函〔2008〕875号文的原则，未确认房产销售收入及纳税申报不违反法律的规定，不构成偷税。深圳市税务稽查局认定的违法事实是未按规定申报缴纳企业所得税，具体表现为未按规定结转收入。该部分事实并非必然构成《税收征收管理法》第六十三条第一款规定的偷税行为。
二是会计账簿、会计凭证是否存在少列、不列或多列等行为，其判断标准是会计法及国家统一的会计制度，而不是国家有关税收法律、法规等，更不能根据国税发〔2009〕31号文的规定来认定存在《税收征收管理法》第六十三条第一款规定的“在账簿上少列收入”行为。《税收征收管理法》第六十三条第一款有关虚假的纳税申报，指的是虚构交易或事项，捏造事实等行为，而本案明显不具有虚构和捏造的事实。另，按照国家税务总局税总函（2016）274号文件规定，应有证据认定企业存在偷税的主观故意，而本案并不存在偷税的主观故意。
法院判决：
关于某某公司提及的偷税主观故意的认定问题，法院认为，根据《税收征收管理法》第六十三条第一款的规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款50%以上5倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。根据该规定，偷税行为包括违法手段和行为结果两个法定构成要件。有关主观意图的判断已包含在对行为人违法手段的认定上。如本案涉及的不列、少列收入行为，实质指向的是纳税人未按规定正常在账簿上列明收入，在纳税人未对此作出合理解释的情况下，税务主管部门可直接根据其行为表现认定其存在主观故意。
在本案中，某某公司以房地产开发为主营业务，在日常经营活动中理应知晓且执行税务主管部门针对房地产企业税务管理方面的特别规定，即国税发〔2009〕31号文的相关规定，但上诉人却未按国税发〔2009〕31号文的规定申报缴纳企业所得税，且未对此作出合理解释。深圳市税务稽查局根据在案证据，据此认定某某公司的行为构成偷税，认定事实清楚，证据确凿。故关于其不存在偷税主观故意的主张不能成立，法院不予采信。
本案评析：
判断是否属于偷税行为，应该仅仅扣紧法条的规定，从行为、手段和产生的结果以及在稽查过程中取得的各项证据综合进行评判。对于纳税人是否知道税务管理的规定，从正常企业税收管理的角度讲，只要是税务机关公开的政策文件，都应该属于纳税人知道的范围。特别是在税务机关进行风险提醒后，仍然固执地错误地不执行税收文件，应当判定为故意。当然，对政策理解有歧义的，可以与税务机关进行沟通探讨，达成共识。
典型案例2：北京某某油料销售有限公司（以下简称某油料公司）与北京市顺义区国家税务局关于存在偷税行为的再审审查与审判监督案 (47)
案件基本情况：
2013年7月15日，北京市顺义区国家税务局（以下简称顺义国税局）作出顺国罚〔2013〕212号《税务行政处罚决定书》（以下简称被诉处罚决定），决定对某油料公司偷税行为处以罚款31 209 130.26元，对某油料公司虚开增值税专用发票行为没收违法所得601 100元并处500 000元罚款，以上应缴款项共计32 310 230.26元。某油料公司不服该处罚决定，向人民法院提起行政诉讼。
争议的焦点：虚开发票虚抵销项税额是否构成偷税？
税务局的观点和理由：构成偷税。理由：《增值税暂行条例》第九条规定：纳税人购进货物或者应税劳务，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔1997〕134号）第一条规定：受票方利用他人虚开的专用发票，向税务机关申报抵扣税款进行偷税的，应当依照《税收征收管理法》及有关规定追缴税款，处以偷税数额五倍以下的罚款；进项税金大于销项税金的，还应当调减其留抵的进项税额。利用虚开的专用发票进行骗取出口退税的，应当依法追缴税款，处以骗税数额五倍以下的罚款。
根据上述规定，本案在没有真实货物交易的情况下，某油料公司从某公司取得了虚开的增值税发票，本身不符合法律、行政法规等有关规定，其进项税额依法不应从销项税额中抵扣。现某油料公司把没有真实交易虚开的增值税发票抵扣税款，即实际上少缴了税款，造成了国家税收损失，且某油料公司提交的证据不能证明其不明知三方没有真实的货物交易。综上，某油料公司的行为符合《税收征收管理法》及国税发〔1997〕134号文规定的偷税情形。
某油料公司的观点和理由：不构成偷税。理由是主观上没有故意，且税务机关未对某油料公司偷税的主观故意作出充分认定。
法院裁定：
法院认为，根据《税收征收管理法》第六十三条第一款的规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。从该规定所列举的情形看，当事人的主观方面系认定偷税行为的必要构成要件。行政机关以构成偷税行为为由对当事人作出行政处罚，应当对当事人不缴或者少缴应纳税款的主观方面进行调查认定，并在当事人提起行政诉讼后就此承担举证责任。
在本案中，顺义国税局没有就某油料公司少缴应纳税款的主观方面进行调查和认定，在诉讼过程中也没有就此提交相应证据。一审判决认为某油料公司“提交的证据不能证明其不明知三方没有真实货物交易”，在行政诉讼举证责任分配上存有错误；二审判决的认定建立在“对某油料公司所持其不具有主观过错的主张不予支持”的基础上，存在混淆民事法律关系中“主观过错”与行政法律关系中主观故意的问题。
本案评析：
此案中再次重申了构成偷税的一个行政程序的问题，即行政机关以构成偷税行为为由对当事人作出行政处罚，应当对当事人不缴或者少缴应纳税款的主观方面进行调查认定，并在当事人提起行政诉讼后就此承担举证责任。在虚开专用发票是否构成偷税的认定上，不能仅依靠涉嫌虚开发票的证明，也不能依靠第三方传来的证实虚开的资料，最重要是对拟认定构成偷税的这个纳税人来讲，是否有主观故意，并且还要有相应的资料来证明。