税收债务转移的约定，应该视为有效
《民法典》规定，债务人将债务的全部或者部分转移给第三人的，应当经债权人同意。债务人或者第三人可以催告债权人在合理期限内予以同意，债权人未作表示的，视为不同意。第三人与债务人约定加入债务并通知债权人，或者第三人向债权人表示愿意加入债务，债权人未在合理期限内明确拒绝的，债权人可以请求第三人在其愿意承担的债务范围内和债务人承担连带债务。在民法上，债务转移的约定比较普遍，税收作为一种国家债权，仅仅是持有主体的特殊性，应当同其他民事债务一样，可以允许他人代为缴纳税款，即为税款转嫁。特别是在部分纳税人没有能力结清税款的情况下，更应该允许纳税人转嫁自己的税收债务，实现税收的完整入库，保障税收安全。
《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》（法释〔2016〕18号）第十三条规定，实施网络司法拍卖的，人民法院应当在拍卖公告发布当日通过网络司法拍卖平台公示下列信息：拍卖财产产权转移可能产生的税费及承担方式。第三十条规定，因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担；没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额。 笔者认为，这个规定既承认了纳税主体的存在，即按照税法的规定确定税收承担的主体，同时，又承认了拍卖过程中的税费承担方式，即可转嫁。
典型案例借鉴：邢某、甘肃某某房地产开发有限责任公司（以下简称某某房地产公司）房屋租赁合同关于税费承担纠纷民事二审案 (28)
案件基本情况：
邢某因经营需要租赁某某房地产公司的商铺，并于2014年10月20日签订《商铺租赁合同》一份，又于2016年1月11日签订《商铺租赁合同》一份，两份商铺租赁合同第六条均约定“商铺租赁期间所产生的税费及政府征收的各项费用均由承租方承担”。2019年9月25日、9月30日，兰州市税务局稽查局向某某房地产公司分别作出兰市税稽罚告〔2019〕33 538号《税务行政处罚告知书》、兰市税稽罚〔2019〕33 537《税务行政处罚决定书》、兰市税稽罚处〔2019〕33 547号《税务处理决定书》。对某某房地产公司收取房屋租金但未如实申报税款的行为进行了处理及处罚。某某房地产公司认为根据双方签订的《商铺租赁合同》第六条规定，其未及时申报缴税系邢某造成的，故依双方合同约定诉至法院，请求判令邢某支付税金及滞纳金。
争议焦点：双方在合同中约定的商铺租赁期间所产生的税费由被告承担是否合法？
邢某的观点和理由：不合法。理由是自双方签订合同后，承租方在租赁期间依法依规地缴纳了其应该缴纳的全部税费（见完税证明），后因某某房地产公司未依法缴纳其本身应该缴纳的税费，被兰州市税务局稽查局依法作出兰市税稽《2019》33 538号《税务行政处罚告知书》、兰市税稽罚（2019）33537《税务行政处罚决定书》、兰市税稽罚处（2019）33 547《税务处理决定书》。
上述三份文件载明，处罚事由共有8项：（1）收取租金不计收入少交营业税；（2）收取租金少交增值税；（3）城市维护建设税；（4）教育附加费；（5）印花税；（6）房产税；（7）城镇土地使用税；（8）企业所得税。所有这些税种依照相关法律之规定，均应由出租方自己承担，而不是将其自身承担的税费转嫁到承租人身上。
某某房地产公司的观点和理由：合法。《商铺租赁合同》第六条约定：商铺租赁期间所产生的税费及政府征收的各项费用均由承租方承担。承租方经营业务与出租方出租房产是两个不同的经营行为，均应依法纳税。
一是合同条款中明确载明“均由承租方承担”。在通常理解下“均由”的含义是“都由，全由”的意思，即商铺租赁期间所产生的税务种类的所有、全部费用都由承租方承担，出租方无须承担，这是“不言自明、理所当然”的当然解释，自然理解。该约定明确，没有歧义，不需要对税收种类再另行明确，也不存在扩大解释的问题。
二是对于税款转嫁条款已经最高人民法院指导性案例确认合法有效。税款转嫁约定不违反税法强制性规定。《税收征收管理法》第四条规定，“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人”。结合税收法定的原则，我国税法关于纳税人的规定是强制性规定。但“包税条款”所约定改变的内容并不是纳税人，而是负税人。
纳税人和负税人是两个不同的概念。纳税人即纳税主体，是指税法上规定的直接负有纳税义务的单位和个人。无论是自然人还是法人，凡发生应税行为，取得应税收入，负有直接的纳税义务的就是纳税人，必须依法履行纳税义务。而负税人是指税收的最终负担者，即实际负担税款的经济主体。纳税人不一定就是负税人。
因此，从纳税人和负税人的定义可见，“包税条款”中约定变更的实则是负税人而不是纳税人。虽然我国税法明确规定了各税种的纳税义务人，但是未明确禁止纳税义务人与合同相对人约定由纳税义务人以外的人缴纳税款。我国税法对于税种、税率、税额的规定是强制性的，但对于由谁实际缴纳税款未做出强制性规定或禁止性规定；因此类似本案中《补充协议》的税款转嫁约定并不违反税法强制性规定。
三是合同双方当事人作为平等民事法律关系的主体，在双方意思表示自由、平等协商的情况下，有权对租赁税费的缴纳进行不损害国家、集体和其他人权益的约定。
在本案中，《商铺租赁合同》作为双方当事人协商的结果，并未逃避法律规定的纳税义务，而只是对税费的最终实际承担主体进行了约定，其实质为对于依法缴纳税款后当事人双方之间经济利益的分配。因此并不存在损害国家、集体或第三人利益的情形，又不违反税收法律的强制性规定，应被认定为合法有效。因此，合同当事人之间对税费负担条款的约定，只要不违反税收法律、行政法规对于税种、税率等要素的强制性规范，不损害国家税收利益，且不违反我国《民法典》的相关规定，则该约定属于私法范畴，在合同当事人之间有效，形成合法有效的债权债务关系。法定纳税人依法缴纳税款后，可根据合同约定，按照《民法典》的相关规定实现约定的债权。
法院判决：
法院认为，关于承租期间产生的税金承担的问题，根据最高人民法院（2007）民一终字第62号民事判决书（《最高人民法院公报》2008年第3期公报案例）中认定，我国税法对于税种、税率、税额的规定是强制性的，但对于由谁实际缴纳税款未作出强制性规定或禁止性规定。结合某某房地产公司与邢某于2014年10月20日及2016年1月11日签订的两份《商铺租赁合同》第六条均约定“商铺租赁期间所产生的税费及政府征收的各项费用均由承租方承担”。故双方约定租赁期间产生的税费由邢某承担并无不当。故一审认定纳税主体是某某房地产公司，而承担税金的实际主体为邢某并无不当。
本案评析：
依法纳税是纳税人的义务，本案中某某房地产公司出租其商铺收取租金，系其公司营业经营收入，依照国家法律、法规规定及时缴纳相应税款是其应尽的义务。我国税收管理方面的法律、法规对于各种税收的征收均明确规定了纳税义务人，但是并未禁止纳税义务人与合同相对人在合同中约定由合同相对人或第三人缴纳税款，即对于由谁实际承担税款并未作出强制性或禁止性规定。在本案中双方基于真实的意思表示，在《商铺租赁合同》第六条约定“商铺租赁期间所产生的税费及政府征收的各项费用均由承租方承担”，某某房地产公司是纳税主体，但邢某是原告所纳税费的实际承担者，原、被告双方通过合同约定将税费的实际承担主体转嫁为被告，并不违反相关法律、法规的强制性规定。因此，原、被告在合同中约定商铺租赁期间所产生的税费由被告承担被认定为合法有效。
【延伸阅读】
山西某某房地产开发有限公司（以下简称乙方）与太原某某机械（集团）有限公司（以下简称甲方）土地使用权转让合同纠纷案 (29)
案件基本情况：
甲方与乙方签订《协议书》，甲方将自己的土地转让给乙方，约定乙方为取得土地使用权，向甲方支付土地补偿金每亩94万元（不含土地出让金及相关税费），后又签订《补充协议》。其主要内容如下：（1）按原订协议的期限，乙方按每亩94万元向甲方支付土地补偿金，94万元/亩中的流转税按甲方76%，乙方24%的比例承担。乙方承担的24%流转税款按原《协议书》约定在乙方支付每期土地补偿金的同时一并支付，最终以实际交付的税款按双方约定的比例多退少补。（2）除以上第1条以外，原协议履行过程中的所有各项税费（包括土地增值税、交易税等，但不限于此）均由乙方承担。（3）以上各项税费凡以甲方名义缴纳的，须由乙方如数支付给甲方。为办理过户手续，双方又签订《转让合同》，约定土地转让金为每平方米1 223元，共5 255.08万元，土地增值税由甲方承担。后因税费承担而产生纠纷遂起诉。
争议的焦点：税费承担转让是否合法？
乙方的观点和理由：不合法。理由是各项税金的纳税主体是明确的，双方的约定是规避法律的行为，应属无效。《补充协议》就税费负担所作的约定，违反了税法的强制性规定。即使有效，增值税的负担约定也显失公平。增值税的纳税主体是转让人而非受让人，所以《转让合同》变更增值税由甲方承担。
甲方的观点和理由：合法。理由是双方当事人对税金的约定并不违反法律、法规强制性规定。乙方向甲方支付的补偿金是双方约定的不含税价格，双方约定各种税金由乙方承担合法有效。
法院判决：
最高人民法院认为，根据《补充协议》的约定，除流转税按76%和24%的比例由甲方和乙方分别承担外，其余所有税费均由乙方承担。如前所述，《补充协议》关于税费负担的约定并不违反税收管理法律法规的规定，是合法有效协议，双方当事人应按约定履行自己的义务。关于甲方在没有缴纳税金的情况下是否有权请求乙方支付其所承担的税金的问题。法院认为，《补充协议》约定转让土地使用权税费的承担，只是明确了转让土地使用权过程中所发生的相关税费由谁负担的问题。而对于何时缴纳何种税费及缴纳多少税费，《补充协议》没有约定，也无法约定。只有在相关主管部门确定税费种类及额度，甲方缴纳后，乙方才能支付。甲方在未缴纳税金，也没有相关部门确定纳税数额的情况下，请求乙方支付转让土地税金，没有事实依据。一审判决对于甲方要求乙方支付其尚未缴纳的税费的请求不予支持，但提示其在实际缴纳税费后可以向乙方另行主张权利的处理，并无不当，应予维持。对甲方已缴纳的营业税和契税，一审判决只支持甲方的契税请求而没有支持其关于营业税的请求不当，应予纠正。对于甲方已缴纳的242.526万元营业税，乙方应按24%比例负担58.206 24万元。