四、典型案例借鉴

典型案例：济南市地方税务局稽查局与山东某某能源科技有限公司（以下简称某某公司）关于涉及税务代理的行政处罚二审案 (51)

案件基本情况：

市地税稽查局收到检举反映原告某某公司自2011年起，假借其他公司资质承接大量市政热力工程，隐匿收入、在账簿上不列收入、进行虚假的纳税申报后，随即对某某公司进行了调查。依据《税收征收管理法》第六十三条第一款规定，对某某公司未申报缴纳2011年至2012年营业税1 162 339.11元、城市维护建设税81 363.74元的行为，处以未缴税款一倍的罚款，罚款金额为1 243 702.85元。在稽查局对某某公司的行政处罚处理期间，某某公司陈述其与济南某某财务管理咨询有限公司曾签订《代理记账协议书》，因双方其他纠纷导致该公司故意未按约定进行纳税申报等事务，并出示其公司于2011年6月17日与济南某某财务管理咨询有限公司签订的《代理记账协议书》，该协议显示双方曾约定济南某某财务管理咨询有限公司有关的代理记账、税务申报的合同义务。同时出示其与济南某某财务管理咨询有限公司发生纠纷、终止上述协议、进行相关诉讼的证据。另外，某某公司于2014年6月3日自行申报缴纳营业税等各项税款共计1 254 251.33元。

争议的焦点：如何认定代理行为？能否进行行政处罚？

税务局的观点和理由：不属于代理行为，应对某某公司进行行政处罚。理由是根据有关规定，从事税务代理业务的中介机构为税务师事务所，而从某某公司提交的材料看，其所谓的进行代理记账的公司“济南某某财务管理咨询有限公司”明显不是税务师事务所，其代理记账行为当然不属于税务代理行为。某某公司是纳税人，所有的证据能够充分证明某某公司存在着在账簿上不列、少列收入，不缴或少缴税款的偷税行为。同时，依照《税收征收管理法》第六十三条第一款规定，不论不缴或少缴税款的原因是什么，只要某某公司作为纳税人存在不缴或少缴税款的偷税行为的情况，就有权依法对其进行处罚。

某某公司的观点和理由：属于税务代理行为，不应对其进行行政处罚。理由是偷税是主观故意存在才能形成的客观行为，而某某公司是委托代理机构进行的纳税申报及税款缴纳，所以不存在主观故意。因在处罚期间，某某公司提供了证据证明由税务代理机构代为纳税申报，在出现未申报或者违规行为情形时，税务机关应对税务代理人进行处罚，某某公司需承担的是补缴税款和因未缴税款产生的滞纳金。税务机关直接对某某公司进行处罚违反法律规定。

法院判决：

法院认为……在行政处罚处理期间，某某公司主张其并无偷税故意并陈述、申辩称，其与济南某某财务管理咨询有限公司曾签订《代理记账协议书》，因双方其他纠纷导致该公司故意未按约定进行纳税申报等事务，并提供了有关证据。在此情况下，税务机关应结合某某公司在行政处罚程序中的陈述、申辩意见及提供的证据在职责范围内依法进行调查、复核，以确定某某公司申辩理由是否与事实相符，同时，须对某某公司未缴、少缴税款的原因作出认定，以确定承担法律责任的主体。法院认为，对于某某公司未申报缴纳税款的事实，税务机关提供的证据充分，某某公司无异议，并补缴了税款及滞纳金。在履行行政处罚职权时，税务机关仍有查清事实，确认法律责任承担主体的法定义务。对复核程序的审查，是审查行政处罚行为合法性的必要内容。税务机关未提供证据证明其尽到了复核义务，从而可能影响被诉行政处罚决定的结果正确。

综上，税务机关未对某某公司申辩的委托税务事宜进行复核，行政处罚程序违法，且可能影响到处罚结果的正确。本案行政处罚需要确认纳税人未缴、少缴税款的原因和责任主体，现无证据证明税务机关对此进行了调查，尤其某某公司提供的证据及线索直接指向上述问题的确认，且考虑到涉案处罚案件的来源，税务机关当庭陈述对某某公司证据进行了书面审查，但其未尽到审慎的职责。原审法院认为税务机关未尽到审慎的职责，并判决撤销上述税务处罚决定，应予维持。

本案评析：

税务代理责任是纳税人和税务代理人都应当关注的。在这起案件中，我们可以看到税务代理人的适格至关重要，如果不符合税务代理的主体条件，那么就不产生税务代理的效力，由此产生的责任当然由纳税人承担；还要看到即使是合格的税务代理人，也容易与纳税人产生少缴税款后的责任由谁承担的纠纷。笔者认为，在税务代理关系中，应当通过严格的程序，规范两者之间传递税务资料的关系，同时在相应的资料上签字留印，这样就可以从程序上和实体上厘清两者的责任关系，防止产生类似的风险。但在本案中，法院并未对代理人的适格进行裁决，仅仅对构成偷税行为的主观要件进行了认定。