税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外
无担保债权，是指未设定担保的债权，即债权人没有要求债务人以其财产设定抵押、质押等担保方式，以保证该债权的实现。如果纳税人既没有缴纳税款，又没有偿还对他人的未设定担保的债务，在这种情况下，应当首先保证国家税款的征收，即国家税款的征收要优先于未设定担保的第三人的债权，体现了国家利益优先的原则。但国家税收优先于无担保债权的原则并不是绝对的，有的法律根据特定情况，作了特殊规定。
因此，为了与其他法律的规定相衔接，《税收征收管理法》第四十五条在规定国家税收优先于无担保债权的同时，规定了“法律另有规定的除外”。 前面，我们在第二部分中已经提到，但是，这里的法律仅仅限于全国人民代表大会及其常务委员会制定的法律，不包括行政法规、地方性法规。但是最高人民法院在执行税收优先权时，其出台的司法解释往往在没有特殊规定的情况下，还优于其他法律的执行。
拍卖变卖中产生的税收是否具有优先权？《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》（国税函〔2005〕869号）在答复最高人民法院《关于人民法院依法强制执行拍卖、变卖被执行人财产后，税务部门能否直接向人民法院征收营业税的征求意见稿》（〔2005〕执他字第12号）函复中规定，无论拍卖、变卖财产的行为是纳税人的自主行为，还是人民法院实施的强制执行活动，对拍卖、变卖财产的全部收入，纳税人均应依法申报缴纳税款。再次确认税收具有优先权。最后提出鉴于人民法院实际控制纳税人因强制执行活动而被拍卖、变卖财产的收入，根据《税收征收管理法》第五条的规定，人民法院应当协助税务机关依法优先从该收入中征收税款。
对于查封、扣押、冻结的财产，税收应具有优先权。《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉的解释》（法释〔2015〕5号，法释〔2022〕11号修改）第五百零六条第二款规定，对人民法院查封、扣押、冻结的财产有优先权、担保物权的债权人，可以直接申请参与分配，主张优先受偿权。税务机关征收税款行使的是国家行政权，它是否属于该条中的债权人以及该条中的优先权是否包含税收优先权，均未予以明确。
2016年4月12日，最高人民法院公布《关于首先查封法院与优先债权执行法院处分查封财产有关问题的批复》（法释〔2016〕6号，以下简称《批复》）时，最高人民法院执行局负责人对“优先债权”的具体含义与范围作了如下解答：优先债权具体包括各种担保物权担保的债权及各类型优先权担保的债权。具体主要包括如下几种：
（1）抵押权担保的债权。解决抵押权担保债权执行法院与首先查封债权执行法院之间处分权的冲突，是《批复》的主要目的。
（2）（原）《合同法》第二百八十六条规定的建设工程价款优先权。
（3）其他担保物权担保的债权和其他优先权担保的债权。质押权、留置权和船舶优先权所担保的债权，符合《批复》关于优先债权的定义。
笔者认为，税收作为一种特殊的债权，并且有税法明确规定了优先权，各级法院在执行过程中理应遵照执行，不能仅仅按照民法的要求，还要兼顾税收义务这个特殊情况。但不少法院认为“程序决定法律适用”，税收优先权仅适用于税收行政执法程序和破产清算程序，在民事执行程序中应优先适用民事诉讼法及执行方面的有关规定。
（二）《税收征收管理法》规定了国家税收与抵押权、质押权和留置权的关系
抵押，是指债务人或者第三人不转移财产的占有，将该财产作为债权的担保。债务人不履行债务时，债权人有权以该财产折价或者以拍卖、变卖该财产的价款优先受偿。质押，是指债务人或者第三人将其动产移交债权人占有，将该动产作为债权的担保。债务人不履行债务时，债权人有权以该动产折价或者以拍卖、变卖该动产的价款优先受偿。留置，是指因保管合同、运输合同、加工承揽合同使债权人占有债务人的动产，债务人不履行债务时，债权人有权留置该财产，以该财产折价或者以拍卖、变卖该财产的价款优先受偿。债权人要求债务人设定担保，目的就是保证其债权的实现。因此，设定担保的债权是受到特别保护的。
为了保证国家税收，同时为了保证交易的安全，保护正当债权人的利益，对国家税款与纳税人以其财产设定担保的债权，作了按欠税、抵押权、质押权和留置权形成或设立时间的先后顺序作为清偿顺序的规定。即纳税人虽然以其财产设定了抵押、质押或者纳税人的财产被留置，但是纳税人欠缴税款的情形是在其财产被设定抵押、质押或被留置之前就发生了，那么，国家税款的征收应当优先于设定担保的债权的实现，即以二者发生的先后为标准确定二者的清偿顺序。因此，为了使有关当事人在经济往来中能够及时了解对方的纳税情况，以保护自己的利益，税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。这一条就是把欠税作为一个特殊的公债去看待，有利于维护税收的安全，并与《民法典》中抵押权质押权清偿顺序相一致。
《民法典》第四百一十四条规定，同一财产向两个以上债权人抵押的，拍卖、变卖抵押财产所得的价款依照下列规定清偿：（1）抵押权已经登记的，按照登记的时间先后确定清偿顺序；（2）抵押权已经登记的先于未登记的受偿；（3）抵押权未登记的，按照债权比例清偿。其他可以登记的担保物权，清偿顺序参照适用上述规定。《民法典》第四百一十五条规定，同一财产既设立抵押权又设立质权的，拍卖、变卖该财产所得的价款按照登记、交付的时间先后确定清偿顺序。
但是如何确定欠税的时间？《欠税公告办法（试行）》（国家税务总局令第9号，国家税务总局令第44号修改）第三条规定，欠税，是指纳税人超过税收法律、行政法规规定的期限或者纳税人超过税务机关依照税收法律、行政法规规定确定的纳税期限（以下简称税款缴纳期限）未缴纳的税款，包括：（1）办理纳税申报后，纳税人未在税款缴纳期限内缴纳的税款；（2）经批准延期缴纳的税款期限已满，纳税人未在税款缴纳期限内缴纳的税款；（3）税务检查已查定纳税人的应补税额，纳税人未在税款缴纳期限内缴纳的税款；（4）税务机关根据《税收征收管理法》第二十七条、第三十五条核定纳税人的应纳税额，纳税人未在税款缴纳期限内缴纳的税款；（5）纳税人的其他未在税款缴纳期限内缴纳的税款。税务机关对上述规定的欠税数额应当及时核实。本办法公告的欠税不包括滞纳金和罚款。
笔者认为，欠税可以分为隐性欠税和显性欠税。
显性欠税比较容易理解，就是税务机关能够确认并核实的欠缴税款。显性欠税发生的时间也比较容易确认，尤其是有欠税公告可以佐证。
隐性欠税，是指因纳税人未如实申报产生的税款或者因不符合抵扣政策等原因产生的而未被税务机关掌握的应缴税款和因税收优惠政策等原因产生的应补缴税款。隐性欠税发生的时间和数额难以确定，具有突发性和偶然性。例如，一户纳税人因在协查中发现一份异常凭证而不能抵扣税款，需要转出进项，产生补税的义务。这个时候尽管转出在发现的当月，但是其补税的义务发生时间应在其实际抵扣的当月，缴税期限在次月的征期内。欠缴日期为征期过后的次日。还有一些纳税人前期享受到了税收优惠政策，但是在大数据比对中又发现其不符合税收优惠政策，需要补缴已经享受优惠的税收。由于享受税收优惠的时间较长，补缴税款也可能涉及较长时期，因此纳税义务发生时间也就需要分期界定。笔者在一起房地产企业破产清算案件中发现由于企业财务核算的问题产生了一些应该申报而没有申报的增值税税款，且时间较长，税务机关也没有掌握，造成这部分税款无法纳入税收优先权和第二清偿范围。