对税收违法行为的溯及力
2021年《行政处罚法》增加了第三十七条，即“实施行政处罚，适用违法行为发生时的法律、法规、规章的规定。但是，作出行政处罚决定时，法律、法规、规章已被修改或者废止，且新的规定处罚较轻或者不认为是违法的，适用新的规定”。这个规定直接明确了行政法对违法行为溯及的问题，内涵是对适用处罚较轻或不认为是违法的，适用新的规定，其实质是从轻原则。
2004年5月，最高人民法院印发《关于审理行政案件适用法律规范问题的座谈会纪要》，其中第三条规定了关于新旧法律规范的适用规则。根据行政审判中的普遍认识和做法，行政相对人的行为发生在新法施行以前，具体行政行为作出在新法施行以后，人民法院审查具体行政行为的合法性时，实体问题适用旧法规定，程序问题适用新法规定，但下列情形除外：
（1）法律、法规或规章另有规定的；
（2）适用新法对保护行政相对人的合法权益更为有利的；
（3）按照具体行政行为的性质应当适用新法的实体规定的。
新修订的《行政处罚法》明确了“从旧兼从轻”适用规则，确定行政处罚的依据为违法行为发生时的法律、法规和规章的规定，但是新的法律、法规和规章的规定更有利于当事人的，适用新的法律、法规和规章的规定。通俗地理解，“从旧兼从轻”适用规则就是在旧法的基础上，新旧法对比哪个更有利于行政相对人，则适用哪一个法。“从旧兼从轻”适用规则的明确，有利于税务机关正确适用新旧法律规范。
同时，我们可以对比《刑法》中关于溯及力的问题。《刑法》第十二条规定，中华人民共和国成立以后本法施行以前的行为，如果当时的法律不认为是犯罪的，适用当时的法律；如果当时的法律认为是犯罪的，依照本法总则第四章第八节的规定应当追诉的，按照当时的法律追究刑事责任，但是如果本法不认为是犯罪或者处刑较轻的，适用本法。本法施行以前，依照当时的法律已经作出的生效判决，继续有效。这个规定与《行政处罚法》中的规定有很大的相似之处，就是在判断一个违法行为是否构成行政处罚或刑事处罚时应分析新旧法律的规定。
关于税务行政处罚的溯及力，我们不妨把《民法典》实施时间效力的相关规定用税务违法行为进行移植替换，看看有什么结果？
第一条《行政处罚法》施行后的税收违法行为，适用《行政处罚法》的规定。《行政处罚法》施行前的税收违法行为，适用当时的法律、行政法规、部门规章、税收规范性文件的规定，但是法律、行政法规、部门规章、税收规范性文件另有规定的除外。《行政处罚法》施行前的税收违法行为持续至《行政处罚法》施行后，该税收违法行为适用《行政处罚法》的规定，但是法律、行政法规、部门规章、税收规范性文件另有规定的除外。
第二条《行政处罚法》施行前的税收违法行为，当时的法律、行政法规、部门规章、税收规范性文件有规定，适用当时的法律、行政法规、部门规章、税收规范性文件的规定，但是适用《行政处罚法》的规定更有利于保护纳税人的合法权益，更有利于维护行政管理和经济秩序，更有利于弘扬社会主义核心价值观的除外。
第三条《行政处罚法》施行前的税收违法行为，当时的法律、行政法规、部门规章、税收规范性文件仅有原则性规定而《行政处罚法》有具体规定的，适用当时的法律、行政法规、部门规章、税收规范性文件的规定，但是可以依据《行政处罚法》具体规定进行说理。
第四条《行政处罚法》施行前对税收违法行为已经处理结案的案件，纳税人申请复议或提起行政诉讼，不适用《行政处罚法》的规定。
从以上结果来看，我们可以得出以下结论：
一是税收违法行为发生在新法施行后，适用新法。
二是税收违法行为发生于新法施行之前，但在新法施行后发现的，如何实施处罚？基本原则是适用旧法。如果新旧法均对同一违法行为作出了规定，但在处罚轻重上不一致时，应当选择新法。如果新旧法对违法行为的认定不一致，新法不认定为违法，则不应处罚，适用新法；如果旧法没有规定了违法行为，新法规定为违法行为，则应不处罚，适用旧法。当然，这里这个税收违法行为应该是在有效的追究责任期间内。
三是税收违法行为发生在新法施行前，呈连续或继续状态终了于新法施行之后，如何适用。旧法、新法均认为是违法的，适用新法。旧法不认为是违法，新法认为是违法的，适用新法，但新法不溯及既往，不对新法施行前的行为进行处罚。
典型案例借鉴：李某某逃避缴纳税款再审刑事案 (41)
案件基本情况：
2003年1~10月，李某某系荆州市某某化学清洗实业公司（以下简称某公司）的法定代表人。2003~2007年，该公司收入总额为7 320 445.51元，应缴纳税款803 413.14元，已缴纳税款357 120.63元，逃避缴纳税款共计446 292.51元。另查明，2007年9月11日，原荆州市地方税务局稽查局将某公司、被告人李某某涉嫌逃税案移送公安机关，同年9月25日公安机关立案，李某某于9月30日经公安机关传唤后先后于同年9月30日、11月1日补缴了税款458 069.08元。一审法院于2009年9月19日作出〔2009〕沙刑初字第151号刑事判决一审判决，被告单位已按生效判决足额缴纳了判处罚金的剩余部分150 000元。其间，《刑法修正案（七）》已于2009年2月28日并公布，自公布之日起施行。
争议的焦点：《刑法修正案（七）》施行之后，李某某的行为是否可以适用从新从轻原则？
李某某的观点和理由：可以适用。理由是根据《刑法》第十二条规定的从旧兼从轻原则，本案应适用经《刑法修正案（七）》修订后《刑法》第二百零一条第四款的规定，某公司及李某某的行为不构成犯罪。
检察机关的观点和理由：本案对当事人应当先行行政追缴或行政处罚，再进入刑事追诉程序。相关行政机构没有经过行政追缴或行政处罚程序，且当事人已补缴完税款，应当适用《刑法》第二百零一条第四款的规定。
法院判决：
经查，本案税务机关将本案移交公安机关处理时，《刑法修正案（七）》尚未出台，但公安机关最终移送审查起诉，检察机关提起公诉、原审法院作出一审裁判的时间均在《刑法修正案（七）》施行之后。根据《刑法》第十二条的规定，本案应适用经《刑法修正案（七）》修订后的《刑法》第二百零一条第四款的规定。修订后的《刑法》第二百零一条第四款规定“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任”。《刑法》作出这一修订的目的一方面是为保护税收征收管理秩序，有利于税务机关追缴税款，另一方面也给予纳税义务人纠正纳税行为的机会，对于维护企业正常经营发展具有重要作用。
根据《税收征收管理法》的相关规定，税务部门在发现某公司可能有逃税行为后，应当先由税务稽查部门进行税务检查，根据检查结论对纳税人进行纳税追缴或行政处罚，对涉嫌刑事犯罪的纳税人移送公安机关立案侦查。本案未经税务机关依法下达追缴通知即直接移送公安机关立案侦查并追究某公司和李某某的刑事责任，剥夺了纳税义务人纠正纳税行为的权利，没有经过行政处置程序而由侦查机关直接介入，不符合《刑法》修订后的立法精神。某公司、李某某在侦查阶段补缴全部少缴税款，后又根据原生效判决缴纳了判罚的全部罚金。对某公司、李某某应当适用《刑法》第二百零一条第四款的规定，不予追究刑事责任。
本案评析：
这个案例的意义在于尽管《刑法修正案（七）》出台时间晩于案件发生时间，但是其公布施行后正是该案的审查起诉和审判期间，适用修正案可以更好地保护纳税人的利益，故采取了溯及既往的办法。笔者认为，在处理逃避缴纳税款罪的时候，一定不要把行政追缴这个程序漏掉而径直向公安机关移送，造成纳税人利益保护的丧失。