行政法中的过错规定
《行政处罚法》第三十三条规定，当事人有证据足以证明没有主观过错的，不予行政处罚。法律、行政法规另有规定的，从其规定。这个条文可以从三个方面理解：
一是行政机关按照过错去处理行政违法案件，即无论行政管理相对人有无过错，应该推定其存在过错，实施行政处罚。
二是如果当事人有证据足以证明没有主观过错，或者说是不存在过错情形，那么应向行政机关提交证据，经确认后，不予行政处罚。
三是如果法律、行政法规规定了明确的违法要件，不区分过错，那么，就要按照法律、行政法规的规定执行。
例如，《税收征收管理法》第六十七条规定，以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的，是抗税，除由税务机关追缴其拒缴的税款、滞纳金外，依法追究刑事责任。情节轻微，未构成犯罪的，由税务机关追缴其拒缴的税款、滞纳金，并处拒缴税款一倍以上五倍以下的罚款。这个法条里面包含了故意的成分，当然，税务机关在搜集证据时一定要把暴力、威胁方法作成证据才行。抗税人即使提出没有主观过错，也不适用。目前，一个很困难的问题是如何界定主观过错，它与民法上、刑法上的概念是否相通？是否可以互相认可使用？我国刑法和民法领域中都有与故意和过失相关的规定，但却有不同的认定与解释规则。那么行政处罚中的主观过错应当如何认定？
《刑法》第十四条规定，明知自己的行为会发生危害社会的结果，并且希望或者放任这种结果发生，因而构成犯罪的，是故意犯罪。故意犯罪，应当负刑事责任。《刑法》第十五条规定，应当预见自己的行为可能发生危害社会的结果，因为疏忽大意而没有预见，或者已经预见而轻信能够避免，以致发生这种结果的，是过失犯罪。过失犯罪，法律有规定的才负刑事责任。《刑法》第十六条规定，行为在客观上虽然造成了损害结果，但是不是出于故意或者过失，而是由于不能抗拒或者不能预见的原因所引起的，不是犯罪。
具体到税务领域，是否要参照刑法做出更为明细的解释方法？尤其是涉及纳税人举证时，有没有举证标准？应当从哪些方面规范主观过错的举证？证据的范围和类型是否同行政诉讼中的证据一样？
《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》（法释〔2002〕21号）规定，根据《行政诉讼法》第三十二条 (43) 和第四十三条 (44) 的规定，被告对作出的具体行政行为负有举证责任，应当在收到起诉状副本之日起10日内，提供据以作出被诉具体行政行为的全部证据和所依据的规范性文件。被告不提供或者无正当理由逾期提供证据的，视为被诉具体行政行为没有相应的证据。在行政诉讼中，一般均由行政机关负责对被诉具体行政行为合法性承担举证责任，没有要求行政管理相对人提出自己合法性的证据的规定，仅规定了原告可以提供证明被诉具体行政行为违法的证据。原告提供的证据不成立的，不免除被告对被诉具体行政行为合法性的举证责任。还有一个问题是原告也可以提出未被行政机关采信的证据如证明自己没有主观过错的证据，由人民法院进行判定。那么确认具体行政行为违法的证据是否包括行政管理相对人具有主观过错的证据呢？
依笔者看来，这个问题比较复杂，需从不同的角度去认识。一是从行政机关来讲，在进行行政处理时，只要行政机关掌握到相对人违法事实的证据，按照规定的行政处理程序处理，符合行政处罚法的规定，应该认为执法正确；二是如果站在行政管理相对人的角度看，行政管理相对人如果能证明自己不具有主观过错，应该提供证据，以维护自己的合法权益。这个时候，其既可以主张税务机关在陈述、申辩中没有采纳自己无主观过错的理由，或者说没有进行陈述、申辩使自己的意见无法表达，也可以一并提出自己无主观过错的理由。假如在一起税务行政处罚案件中，纳税人主张自己没有主观过错，提出自己出差在外地受疫情影响而无法按时申报的理由，税务机关是否可以认可？如果认可，那么税收违法行为则不能成立。如果不认可，税务机关可以做出行政处罚，但纳税人可以向人民法院提供上述证据，由人民法院判定理由是否成立。对于主观过错的判断，笔者认为，如果由行政机关裁定，那么可以从适用的法条中推出行政管理相对人主观过错的心理状态，还可以从行政管理相对人的约谈、问询记录中确定是否存在主观过错。
仔细分析《税收征收管理法》法律责任一章中涉及的处罚规定，有的条文本身已经规定纳税人须具有主观故意。例如，第六十三条规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款50%以上5倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款50%以上5倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。这个条文本身含有主观故意的内容，从行为上去判断，这与刑法上的故意有很强的一致性。
在刑法上列明了逃税罪、抗税罪、逃避追缴欠税罪、骗取出口退税罪，虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪，虚开发票、伪造、出售伪造的增值税专用发票罪，非法出售增值税专用发票罪，非法购买增值税专用发票、购买伪造的增值税专用发票罪，非法制造、出售非法制造的用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪等罪名，在表述上同《税收征收管理法》《税收征收管理法实施细则》《发票管理办法》等基本一致的行为，其实已经确定为故意。
刑事案例中有把行为、手段列为故意的典型案例。在朱某某逃税申诉案 (45) 中，最高人民法院认为其作为法定纳税义务人，在税务稽查人员进行税务稽查时，拒不提供生产经营情况和账簿，客观上隐瞒了纳税实情，且在办理税务登记后拒不进行纳税申报，逃避缴纳税款，属于《刑法》规定的“纳税人采取隐瞒手段不申报”的情形。同时指出在澧县国税局于2012年6月8日向其送达税务行政处罚决定书、税务处理决定书时，其拒绝签字，涉嫌逃避缴纳税款。从最高人民法院判决来看，没有强调纳税人的主观故意，仅从行为、手段进行了判断。有的条文并没有明确手段或行为，仅以违反行政法上的期限或规定为由实施行政处罚，如《税收征收管理法》第六十条规定，纳税人有下列行为之一的，由税务机关责令限期改正，可以处2 000元以下的罚款；情节严重的，处2 000元以上1万元以下的罚款：
（1）未按照规定的期限申报办理税务登记、变更或者注销登记的；
（2）未按照规定设置、保管账簿或者保管记账凭证和有关资料的；
（3）未按照规定将财务、会计制度或者财务、会计处理办法和会计核算软件报送税务机关备查的；
（4）未按照规定将其全部银行账号向税务机关报告的；
（5）未按照规定安装、使用税控装置，或者损毁或者擅自改动税控装置的。
纳税人不办理税务登记的，由税务机关责令限期改正；逾期不改正的，经税务机关提请，由工商行政管理机关吊销其营业执照。
以上条文对一些违反期限或规定的处罚，可以适用主观过错举证。因为税务机关依据此条文处理时，并没有区分纳税人是否有过错，只知道纳税人存在违法行为，这个时候纳税人如果提出由于不可抗力或者家中突发事件或者电子税务局的问题不能办理税收业务，成为非主观过错，而是基于客观原因所致，那么，税务机关就要考虑纳税人主观过错的状态情况。
《发票管理办法》第三十九条规定，有下列情形之一的，由税务机关处1万元以上5万元以下的罚款；情节严重的，处5万元以上50万元以下的罚款；有违法所得的予以没收：知道或者应当知道是私自印制、伪造、变造、非法取得或者废止的发票而受让、开具、存放、携带、邮寄、运输的。这里的知道或者应当知道同《民法典》中关于过错的表述相似，就是推定纳税人存在过错，如果纳税人提出不知道的证据，那么也不予处罚。
在税务行政处罚偷税案件中，是否必须确定纳税人有主观故意呢？我们分析一个偷税的条文构成：纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。这个定义将偷税的行为划分为五种：
第一种行为是纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证；
第二种行为是纳税人在账簿上多列支出或者不列、少列收入；
第三种行为是经税务机关通知申报而拒不申报；
第四种行为是经税务机关通知申报但进行虚假的纳税申报。
第五种行为是进行虚假的纳税申报。
结合《行政处罚法》的主观过错，我们逐一分析：
第一种行为，存在主观故意，即过错。
第二种行为，不易判断是否存在故意或过错，有时存在税法上与会计上处理不一致的情况，如有确认收入的时间上可能存在差异。纳税人可能提出不具有主观过错的证据。
第三种、第四种和第五种，应该认定为具有主观故意，主要判断依据是税务机关已经通知申报而拒不申报或进行虚假申报。
一般情况下税务机关应当给予纳税人一定的纠正时间，对于特殊情况可能还要给予纳税辅导，指出存在的问题，如果在这种情况下，仍不申报或进行虚假申报，则具有明显的主观故意。但在现实中，有的个体工商户经营者在接到通知后，突然发病或遭遇车祸，由于不能而导致未进行申报，如何认定？客观地，应该承认非主观故意。第四种行为比较复杂，涉及虚假申报中的“虚假”如何评价的问题。存在制造虚假情况进行申报的问题，如虚报增值税进项税额；不如实填写或者提供纳税申报表、财务会计报告及其他纳税资料的行为，如与账簿反映的信息不一致，以及对税收政策把握不准导致申报不实的情况。不能把所有虚假申报全部定性为具有主观故意，因为确实存在不具有主观过错的情形。当然，对偷税应当主观故意的认定，应当全面掌握和理解。
《国家税务总局关于北京聚菱燕塑料有限公司偷税案件复核意见的批复》（税总函〔2016〕274号）在答复北京市国家税务局的请示中指出，根据《企业所得税法实施条例》第三十六条的规定，该企业为部分管理人员购买的商业保险支出不得在企业所得税税前扣除。但是，该企业税前扣除的上述支出，是企业真实发生的支出。根据北京市国家税务局提供的材料：
（1）除本案所涉及稽查外，未对该企业进行过其他稽查立案处理；
（2）除本案所涉违规列支行为外，未发现该企业成立以来存在其他违规列支行为；
（3）本案所涉该企业为部分管理人员购买的商业保险已在当期代扣代缴了个人所得税。
据此，从证据角度不能认定该企业存在偷税的主观故意。综上，国家税务总局同意北京市国家税务局的第二种复核意见，即不认定为偷税。
据此批复，有人臆测出偷税行为，必须有主观故意，否则不构成偷税。这是对这个文件的歪曲理解。该文件对主观故意判断的基础仍是证据，就这个事实来讲，纳税人把不该列支的商业保险款项进行了列支，但代扣代缴了个人所得税，可能是由于对政策把握不准的缘故，故不能轻易推断纳税人具有主观故意。但在其他的几个文件中，国家税务总局一直在强调主观故意。
《国家税务总局关于税务检查期间补正申报补缴税款是否影响偷税行为定性有关问题的批复》（税总函〔2013〕196号）在答复山西省地方税务局时指出，税务机关认定纳税人不缴或者少缴税款的行为是否属于偷税，应当严格遵循《税收征收管理法》第六十三条的有关规定。纳税人未在法定的期限内缴纳税款，且其行为符合《税收征收管理法》第六十三条规定的构成要件的，即构成偷税，逾期后补缴税款不影响行为的定性。纳税人在稽查局进行税务检查前主动补正申报补缴税款，并且税务机关没有证据证明纳税人具有偷税主观故意的，不按偷税处理。
《国家税务总局办公厅关于呼和浩特市昌隆食品有限公司有关涉税行为定性问题的复函》（国税办函〔2007〕513号）中对最高人民检察院的复函中指出，《税收征收管理法》未具体规定纳税人自我纠正少缴税行为的性质问题，在处理此类情况时，仍应按《税收征收管理法》关于偷税应当具备主观故意、客观手段和行为后果的规定进行是否偷税的定性。税务机关在实施检查前纳税人自我纠正属补报补缴少缴的税款，不能证明纳税人存在偷税的主观故意，不应定性为偷税。
对于国家税务总局提出的三段论，即偷税行为应具有主观故意、客观手段和行为后果符合行政法中关于税收违法行为的判断标准，仍要具体问题具体分析，就如笔者上述提出的向最高人民法院申诉的案例一样，不可断章取义。