争议的焦点分析
根据《刑法》第二百零五条第一款、第三款以及2018年最高人民法院发布的《关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》（简称“《虚开增值税专用发票定罪量刑标准》”）的规定，司法实务中对金某甲、金某乙的行为构成虚开增值税专用发票罪能够达成一致意见，但对其是否同时构成虚开用于抵扣税款发票罪存在较大分歧，对如何计算虚开发票税额也存在不同意见。
（一）一罪或数罪的分歧
第一种观点认为，应当以虚开增值税专用发票罪、虚开用于抵扣税款发票罪数罪追究金某甲、金某乙的刑事责任。金某甲、金某乙对外虚开增值税专用发票目的是获取非法利益“开票费”，而虚开林业产品收购增值税普通发票是为了用于抵扣其对外开具增值税专用发票所产生的税款。行为人是基于上述两种不同的主观故意，分别实施了两个不同的行为，应当对上述犯罪行为分别予以处罚。司法实践中该观点也得到一些地区法院支持与采纳，例如2016年江西省赣州市中级人民法院在审理吕某某虚开增值税专用发票、虚开抵扣税款发票、虚开发票一案中认为，行为人吕某实施虚开的发票种类包括增值税专用发票、增值税普通发票，且是出于两种不同目的而实施的两种不同的虚开行为，《刑法》第二百零五条所规定的罪名是选择性罪名，对吕某两个不同行为应当按照所触犯的不同罪名认定为数罪。
第二种观点认为，应当以虚开增值税专用发票罪一罪追究金某甲、金某乙的刑事责任。例如2015年黑龙江省鹤岗市中级人民法院在审理刘景玉、刘辉等人虚开增值税专用发票、虚开抵扣税款发票一案中认为，该案四名被告虚开用于抵扣税款的普通发票是为了掩盖其虚开增值税专用发票的事实，其行为不符合虚开增值税专用发票罪的构成要件，不构成虚开用于抵扣税款发票罪；再如2019年吉林省高级人民法院在审理王世宝、邢艳玲虚开增值税专用发票、虚开发票罪一案中，支持并采纳上诉人王世宝辩护人提出的“行为人虚开普通发票是为了掩盖虚开增值税专用发票，系手段行为，应当只认定虚开增值税专用发票这一项罪名”辩护意见，并依法撤销吉林市中级人民法院判决书中关于两名被告人虚开发票罪的定罪量刑。结合本案，金某甲、金某乙虚开用于抵扣税款的普通发票和对内虚开增值税专用发票的行为，同样是为了掩盖其对外虚开增值税专用发票的手段行为，因此应当以虚开增值税专用发票罪一罪对其定罪处罚。
笔者支持第二种观点，即以虚开增值税专用发票罪一罪追究金某甲、金某乙刑事责任，但理由与上述判决观点存在一定差异。本案中金某甲、金某乙本质目的是通过出售增值税专用发票来获取非法利益，而虚开用于抵扣税款发票行为是为了确保该非法利益得以实现，后行为属于一种手段行为。而笔者认为还应当从《刑法》二百零五条的立法初衷及其所保护的法益来分析。从立法本意上来看，该条所保护的法益除了国家的发票管理秩序外，更重要的是保护国家征收的增值税税款经济利益。如最高法于2002年《关于湖北汽车商场虚开增值税专用发票罪一案的批复》，行为人主观上具有偷骗税款的故意，且客观上须实际给国家造成税收损失并达到一定数额，才符合虚开增值税专用发票罪，因此是否造成国家增值税税款损失是决定是否构成犯罪的要件之一；再如2015年最高法研究室在《认定“挂靠”经营中虚开增值税专用发票行为的复函》中指出，客观上未造成国家增值税款损失的不宜认定为虚开增值税专用发票罪；2018年12月，最高人民法院将张某强虚开增值税专用发票案纳入指导性案例中，进一步重申《刑法》二百零五条初衷，即“不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪”。结合上述批复、复函以及最高法发布的指导性案例来看，造成国家增值税款损失应当是认定构成虚开增值税专用发票罪和量刑处罚的核心要件。
而从国家征收增值税的原理来看，是针对包括应税劳务在内的商品在流转过程中产生的增值额部分进行征税的一种流转税，即国家对商品在流转过程中每一环节都进行征税，但是对已经计税的增值额部分不重复征收。结合本案，金某甲、金某乙名下及所控制的公司均无实际业务发生，其对外虚开增值税专用发票以及为自己虚开增值税普通发票给国家造成的增值税款损失风险源于销项税额或抵扣进项税额，而给国家实际增值税款损失数额取决于受票单位利用这些虚开的增值税专用发票去抵扣税款的数额，也即其对外虚开增值税专用发票的税额。由此可以看出，金某甲、金某乙其虚开增值税专用发票、虚开用于抵扣税款发票的行为危害后果相同，即受票单位利用行为人虚开增值税专用发票抵扣税款所给国家税收造成的经济损失。按照“罪责刑相适应原则”，行为人所承担的刑事责任大小应当与其犯罪行为、后果相适应，本案中金某甲、金某乙的行为产生一个危害后果，若同时以虚开增值税专用发票罪、虚开用于抵扣税款发票罪对行为人科以刑罚，无疑会加重对行为人的处罚，不符合“罪责刑相适应原则”。因此，笔者认为对行为人既在销项上为他人虚开发票，又在进项上为自己虚开发票抵扣销项的行为，以一罪对其进行处罚较为适当。(https://www.daowen.com)
（二）双向虚开发票的犯罪数额认定
根据《刑法》第二百零五条以及《虚开增值税专用发票定罪量刑标准》的相关规定，“税款数额”是衡量是否达到《刑法》追诉标准以刑罚轻重的依据，因此准确认定虚开发票的税款数额尤为重要。在双向虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票案件中通常会存在两个税款数额，一个是犯罪行为人在对外虚开发票的销项税额，另一个则是行为人为抵扣销项税额而申报的进项税额。而现行法律及相关司法解释对如何认定双向虚开发票的犯罪数额并未做出相应规定，以至于实践中较难以把握。具体到本案中，金某甲、金某乙虚开发票的销项税额为16310952．54元、进项税额为16845371．17元，即虚开发票的进项税额与销项税额不一致，实践中对此种情况下犯罪数额认定主要存在以下三种不同的认识。
第一种意见认为，应当将双向虚开发票所产生的进项税额、销项税额相加来计算犯罪数额。双向虚开发票所产生的进项税额、销项税额都是由于行为人实施虚开发票犯罪行为所产生的，因此双向虚开发票的进项、销项税额都应当计算在犯罪数额内。
第二种意见认为，应当将双向虚开发票所产生的进项税额、销项税额中较大的认定为犯罪数额。因为无论是对外虚开增值税专用发票、还是为了抵扣销项税额而对内虚开增值税发票，两者本质上均是虚开发票，而且将国家增值税收利益置于被抵扣的风险当中，虽然在罪名认定上作一罪处理，但在犯罪税款数额认定上应当将进项、销项税额中较大的一方为犯罪数额。
第三种意见认为，应当将双向虚开发票所产生的销项税额中受票方实际抵扣的税额作为认定犯罪数额。在双向虚开发票的犯罪行为中，由于没有真实购销活动发生，行为人没有向国家交税的义务，国家所遭受的实际增值税收损失源于受票单位抵扣增值税的行为，因此应当将受票方实际抵扣的税额作为认定犯罪数额。
综合比较上述三种意见，笔者赞同第二种意见。结合前文对双向虚开发票行为的罪数分析可知，给国家增值税收利益造成损害是认定构成犯罪的核心要件，也是刑罚处罚的前提。双向虚开增值税发票行为中，给国家造成的增值税款损失风险源于虚开增值税发票中的销项税额或申报抵扣的进项税额，而给国家实际增值税款损失数额取决于受票单位利用这些虚开的增值税专用发票去抵扣税款的数额，也即其对外虚开增值税专用发票的税额。若将进项税额、销项税额相加作为犯罪数额，势必会人为的虚开大额增值税票，税收可能有风险损失；而若只将受票单位实际用于抵扣的增值税款数额认定为犯罪数额，则极有可能出现行为人的刑罚轻重完全取决于受票人是否抵扣，不符合《刑法》的预测可能性，也容易放纵虚开增值税发票犯罪。因此，将双向虚开发票所产生的进项税额、销项税额中较大的认定为犯罪数额更合理，也更符合《刑法》第二百零五条保护国家增值税收利益的立法本意。结合本案，笔者认为应当认定金某甲、金某乙抵扣的进项税额16845371．17元为犯罪数额，受票人单某实际抵扣的增值税款数额应作为国家增值税收所遭受的实际损失予以追缴。