实质课税原则的内涵与本质

实质课税原则是指对于某种情况不能仅根据其外观和形式确定是否应予课税，而应根据实际情况，尤其应当注意根据其经济目的和经济生活的实质，判断是否符合课税要素，以求公平、合理和有效地进行课税。[3]

实质课税原则起源于德国的经济观察法，由税收公平原则所导出，是解决税收规避的一种法律方法，[4]但并不以此为限。谢怀拭先生早在1989年就已经介绍了西方国家的实质课税原则，并认为它应该属于税法的基本原则。此后，我国税收征管法及实体法的一些关于纳税调整等规定被认为是实质课税原则的体现，如1993年12月颁布的《增值税暂行条例》、2001年4月28日修订的《税收征管法》等法律都体现了实质课税原则的精神。实质课税原则在我国立法中的出现，弥补了税收法定原则形式正义的缺陷和不足，增强了税法的灵活性。[5]

实质课税原则虽有法律实质主义与经济实质主义之分，但两者都主张在适用税法时，必须认定课税要件事实，如果课税要件事实的“外观与实体”或者“形式与实质”不一致，不能按照外观或者形式，而只能依据其实体或者实质加以判断。[6](https://www.daowen.com)

虽然我国立法目前尚未对实质课税原则作一般性的规定，但该原则受到理论界的普遍认可。实质课税原则集中体现了实质正义，用来解决形式与实质之间背离所导致的法的价值冲突，是公正原则在税法中的具体化。

随着现代交易形式的复杂多变，税法中存在的形式与实质不符合的现象愈发常见，实质课税原则的运用空间从立法向执法、司法扩展。实质课税原则在实践中适用的情形主要包括两种：一是解决税收流失问题，如纳税人采用形式与实质不同的行为来避税，如果税务机关依据交易形式征税则会使国家税款流失，因此，只有适用实质课税原则按照交易实质内容课税方可保护国家税款利益；二是保护纳税人合法利益，在纳税人的交易形式与经济实质不相符，而依据经济实质纳税，纳税人的纳税义务轻于依据交易形式纳税的情况下，税务机关则应当按照经济实质课税，保护纳税人的合法利益。由此可知，税务机关可根据实质课税原则来解决纳税人避税等问题，反之，纳税人也可举证推翻税务机关作出的有违实质课税原则的税收处理处罚决定。