对国家税收损失进行实际考量
抵扣行为是增值税专用发票制度所特有的。对于同一纳税人应缴纳的增值税，是其以本环节销售部分的税款扣除上一环节销售方纳税人应缴纳的增值税，即抵扣行为是将进项税额从销项税额中扣除的行为。抵扣制如同一根“链条”，使生产至流通，批发至零售的各个环节紧密相连。在增值税专用发票流转的“链条”中，如果某一环节出现虚开增值税专用发票、他人以虚开的增值税专用发票向税务机关虚假抵扣，便会引发“多米诺骨牌”效应，使得之后一系列的抵扣行为出现源头上的问题，究竟哪些抵扣行为会给国家税款造成损失以及对国家税款造成的损失由谁来承担是实务中遇到的难点问题。税收执法实践中，因增值税专用发票的“链条”属性，税务机关的工作人员往往将链条中造成税款损失的纳税人的税收法律责任转嫁到该“链条”中其他纳税人头上，认定所有以虚开的增值税专用发票抵扣税款的行为均会使国家税款造成损失，使得对于国家税款损失的责任人认定存在差错。
正确认定使国家税款受损的责任人主体，需要锁定造成国家税款损失的实质原因。虚假抵扣税款使国家税款遭受损失的原因在于负有纳税义务的纳税人，在不应当抵扣税款的环节虚假抵扣。在没有真实交易的情形中，因为不会产生纳税义务，所以不可能造成对该交易当事人应收税款总量的实际减损。
具体到本案，如上所述，因乙公司与甲公司、乙公司与丙公司之间均不存在真实交易，即乙公司的购进货物、销售货物的交易行为均不真实，未产生货物交易的增值额，乙公司不是纳税人，不应当承担纳税人补缴税款的责任。本案中，甲公司与乙公司、乙公司与丙公司、丙公司与其下游企业签订货物交易合同，乙公司和丙公司均存在以虚开的增值税专用发票抵扣税款的行为，但以实质课税原则判断两者的行为存在本质不同。首先，乙公司与丙公司未产生真实的货物交易，未产生纳税义务，不应当缴纳销项税额；而丙公司与其下游企业发生了真实的货物交易，产生货物交易的增值额，应当依法向税务机关缴纳与下游企业发生真实货物交易产生的销项税额。其次，甲公司与乙公司发生虚假的货物交易，对于乙公司，不应当缴纳进项税额，乙公司以依法不应当缴纳的进项税额抵扣依法不应当缴纳的销项税额不会使国家税款受损；而乙公司与丙公司的货物交易为虚假，丙公司将虚假的进项税额从依法应当缴纳的销项税额中抵扣的行为，属于虚假抵扣，丙公司的抵扣行为使国家税款遭受损失，依法应当承担税收责任。对于丙公司虚假抵扣税款给国家造成的税款损失，不能转嫁于其上游企业乙公司。
[1]山西大学法学院副教授，法学博士，主要从事经济刑法学的教学与研究。
[2]山西大学法学院2015级刑法学研究生，主要从事经济刑法学研究。(https://www.daowen.com)
[3]张守文：《税法原理》，北京大学出版社2004年版，第34页。
[4]刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版，第155页。
[5]施正文、贺燕：《论实质课税原则的税法定位》，载《财税法论丛》2013年第13卷。
[6]刘剑文：《财税法专题研究》，北京大学出版社2015年版，第201页。
[7]刘剑文：《财税法专题研究》，北京大学出版社2015年版，第168页。
[8]吴国喆：《善意取得制度的缺陷及其补正——无权处分与善意受让人间法律关系之协调》，载《法学研究》2005年第4期。