以“实质课税原则”对虚假合同能否作为征税依据进行实质解释

财产流转是民事主体之间因货物交易行为产生增值税纳税义务的前提。通常一项交易的形式与实质所要达成的经济目的一致。然而，在某些特殊场合下，一项交易的形式与实质并不完全符合，甚至背离。诸如本案，形式上，甲公司与乙公司签订了买卖合同，甲公司为乙公司开具了增值税专用发票，乙公司与丙公司签订了买卖合同，乙公司为丙公司开具了增值税专用发票，而从实质上看，因甲公司未向丙公司实际交付，导致甲公司与乙公司、乙公司与丙公司的货物交易为虚假交易，出现了票流与货流相分离、形式与实质不相符的情形。

根据实质课税原则，在货物交易的形式与实质不相符时，应当按照经济实质进行课税。税法所关心的并不在于交易的形式，而是形式背后所代表的经济实质。[7]只要纳税人的行为满足税收构成要件，即成立征税依据，不必考虑合同无效、可撤销、效力待定等民法中对于合同效力的划分，税法要把握的仅仅是蕴含纳税能力的经济事实。对于虚假的交易行为，因其不存在实质的经济事实，在双方当事人之间不具有经济效果，因此不能作为纳税依据，而不是仅仅因为其从民法的法律效果上划定为无效。税收征管工作中，交易行为所签订的买卖合同、相关的发票应当被视为辅助课税的手段或工具，并非取得了与经济实体同样的作为税收客体的地位。为了课税方便，税务机关可以按照交易合同、相关的发票推定经济实体的存在，但当出现特定事由质疑交易行为的经济实质时，应当允许税收行政机关与纳税人以经济实体的缺失或变更为由加以推翻。(https://www.daowen.com)

具体到本案，对于《增值税暂行条例》中“销售货物”，应当按照实质课税的原则来解释，只有切实履行的货物交易合同才可作为纳税依据。本案中，甲、乙公司之间虽签订了货物买卖合同，且存在套改的发票的流转，但并不存在真实的货物贸易，也就不存在交易过程中的增值部分，据以纳税的依据即负担纳税义务的经济事实显然不存在。在这种情况下，如果无视其无效的法律行为背后所体现的无经济效果，仍然认为其经济效果发生或者存续，显然违背了税法中的征税原理，因此，对于虚伪的法律行为，双方当事人并无意实现其经济效果，其不仅在民法上无效，在税法上也毫无意义。故而，本案中虚假合同的当事人乙公司不应当作为纳税主体。